A tributação do rendimento dos desportistas decorrente de bolsas de estudo é uma matéria bastante complexa279. A questão que se coloca e aquela que é o centro de toda esta
complexidade é se este rendimento deve ser abrangido pelo artigo 17.º da CMOCDE ou pelo artigo 20.º da CMOCDE. Os dois preceitos podem levar a resultados muito diferentes, na medida em que pela aplicação do primeiro dos artigos o rendimento das atividades dos desportistas é tributado no Estado onde são realizadas essas atividades (no Estado da fonte), enquanto pela aplicação do segundo artigo o rendimento de um estudante, presente no Estado da fonte apenas por causa da sua educação ou “training”280, para fins relacionados, precisamente, com o propósito da sua
277 De qualquer das formas, não será fácil para as autoridades fiscais do Estado da fonte identificar ambos os subsídios, os subsídios que tenham
um caráter geral e os subsídios que sejam atribuídos apenas com vista à realização de performances desportivas no estrangeiro, e proceder à sua tributação.
278 Cfr. DICK MOLENAAR, Taxation of International…, op. cit., p. 107 e 108.
279 Em termos gerais e sem grande rigor e preciosismos técnicos, uma bolsa de estudos é uma assistência financeira temporária atribuída a partir
de fundos públicos ou privados, especialmente a estudantes. No que respeita às bolsas de estudo, refere TETŁAK: “A separate category of athletes includes sports school students, university students and collegiate sportsmen. […] For many young athletes colleges and universities become their primary place of training, often with the best coaches and facilities of the highest quality. […] Currently, in countries where there is public education, athletic scholarships are a way of financing crypto professional sport from the state budget, with the official allocation of funds for education and physical education of students. […] In the case of academic institutions funded from private sources, the university team plays an important role in the process of raising funds from alumni and sponsors. Basically, the more successful the school is in the intercollegiate league, the more generous donations the school can receive. As a result, schools provide scholarships to attract the most talented individuals and offer their sports stars flexible schedules to allow time for training. In return for their efforts in university colours, student athletes receive the opportunity to obtain financial assistance to complete their education and the best conditions for sports development. […] Collegiate athletics is usually organized in a league composed of academic member institutions and managed by a nationwide governing body. A good example of such a structure is the National Collegiate Athletic Association (NCAA), through which American colleges and universities govern their sports programmes. The NCAA decides on issues such as recruitment, eligibility and the number of scholarships each school may offer. Under the NCAA’s policy, only amateur student athletes are eligible for participation in intercollegiate athletics in a particular sport. Specifically, the eligibility requirement means that student athletes are prohibited from receiving any direct or indirect salary, gratuity or comparable compensation for the use of athletic skill (directly or indirectly) as well as receiving wages, reimbursement of expenses or any other form of financial assistance from a professional sports organization based on athletic skill or participation, except as permitted by NCAA rules and regulations”. Ver KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 159, 160 e 161 (interpolações nossas).
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educação ou “training”281 não é tributado no Estado onde estas atividades têm lugar (desde que
esse rendimento tenha a sua proveniência fora desse Estado)282.
Assim, em primeiro lugar, a primeira dúvida que se coloca quanto a qual dos artigos se aplica nestes casos prende-se com o facto de o artigo 17.º da CMOCDE não constituir uma exceção ao artigo 20.º da CMOCDE, o que desde logo torna pouco clara esta matéria. Além do mais, quer um artigo, quer outro referem-se não à base jurídica para a obtenção do rendimento, mas sim à qualificação do sujeito que recebe o rendimento ou à natureza das atividades levadas a cabo por esse sujeito, pelo que, assim sendo, o artigo 20.º da COMCDE será aplicável à pessoa que é um estudante, mas tal pressuposto, ao mesmo tempo, não exclui, também, o exercício da atividade “como um desportista” e, portanto, inclusive, que o mesmo rendimento possa ser abrangido pelo artigo 17.º da CMOCDE. Em segundo lugar, deve chamar-se a atenção para o facto de que a versão em inglês do artigo 20.º da CMOCDE refere-se à expressão “training”, que pode ser entendida como estando relacionada com o desporto, mas a qual tem um significado mais amplo, referindo-se, igualmente, à preparação vocacional. Sendo que, deste ponto de vista, se nós assumirmos a admissibilidade de uma dupla qualificação, com base nas duas regras distributivas, podemos concluir que o rendimento recebido de forma a preparar a performance desportiva será tributado de acordo com o artigo 20.º da CMOCDE e o artigo 17.º da mesma CM será mais amplo e incluirá o rendimento recebido dessa performance (como resultado desta)283.
Para complicar toda a qualificação do rendimento dos desportistas recebido através de bolsas de estudo, há, ainda, em terceiro lugar, um outro dado relevante: no caso dos desportistas, há, igualmente, todo um conjunto de pagamentos a que se atribui o nome de bolsas de estudo (pelo menos o nome de “bolsas”), mesmo que recebidos por desportistas que não se encontrem inscritos em qualquer grau de ensino284, as quais são, muitas vezes, atribuídas por realizações
passadas no desporto, sendo, desse modo, atribuídas a posteriori, com o propósito e com a convicção de que esses rendimentos permitirão aos desportistas alcançarem resultados desportivos ainda melhores.
Ora, precisamente, dar a estes pagamentos o nome de “bolsas de estudo” dá a entender que os rendimentos assim transferidos para os desportistas são prémios e não remuneração,
281 E também para fins de “maintenance”, na expressão da OCDE.
282 No artigo 20.º da CMOCE, que tem como epígrafe “Students”, lê-se: “Payments which a student or business apprentice who is or was immediately
before visiting a Contracting State a resident of the other Contracting State and who is present in the first-mentioned State solely for the purpose of his education or training receives for the purpose of his maintenance, education or training shall not be taxed in that State, provided that such payments arise from sources outside that State”.
283 Cfr. KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 163.
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embora estas “bolsas de estudo” pareçam ter a função social de remuneração285. E isto,
porventura, é importante, atendendo a que o Comentário 3 ao artigo 20.º da CMOCDE deixa explícito que este artigo abrange apenas os pagamentos recebidos para fins de educação ou “training” do beneficiário, não sendo, assim, aplicável a qualquer pagamento (ou parte dele) que seja remuneração para os serviços prestados pelo beneficiário e que sejam abrangidos pelos artigos 7.º ou 15.º da CMOCDE286. Por tudo isto, a qualificação, com base na CMOCDE, de um
dado pagamento para um estudante desportista, deve ser feita tendo em conta os factos de cada caso e a natureza e montante do pagamento, sobretudo nestas situações em que a “bolsa de estudo” é concedida com base num desempenho desportivo passado com a finalidade de o desportista se preparar para as próximas competições (ou para a próxima competição) e em que a bolsa tem características semelhantes a um salário, sendo paga em parcelas regulares e por um período longo287. Isto, na medida em que será importante determinar o Estado da fonte do
pagamento: se este deve ser atribuído aos eventos desportivos, nos quais os resultados desportivos, pelos quais a bolsa foi concedida, foram alcançados, ou àqueles para cuja preparação o desportista recebeu apoio288/289.