Nem sempre a administração tributária atua com o escopo de averiguar os comportamentos dos contribuintes que configurem factos tributários, de modo a apurar se os elementos declarados pelos sujeitos passivos estão em conformidade com a realidade tributária.
Por diversas vezes a administração tributária, no âmbito de poderes delegados pelas autoridades judiciárias, direciona a sua investigação para percecionar se os comportamentos adotados pelos contribuintes são, ou não, conformes a Lei. Passaremos a designar este comportamento como a atuação da administração tributária como órgão de polícia criminal.
Nesta circunstância, as suas competências não são apenas as de investigação para posterior determinação do quantum de imposto que cada contribuinte terá que suportar, antes sim para verificar se aqueles adotam comportamentos desconformes com a lei fiscal.
À administração tributária podem ser delegadas competências, no âmbito de um processo criminal, pela autoridade judiciária291 – Ministério Público – que tem a cargo o controlo e direção do inquérito criminal292.
Para a condução de um processo de inquérito criminal, o Ministério Público é, só por si, insuficiente para levar a cargo todas as diligências de investigação. Assim, é assistido pelos órgãos de polícia criminal que, mediante delegação daquele, levam a cabo os atos ordenados pelo Ministério Público. Entende-se por órgão de polícia criminal “(…) todas as entidades e agentes policiais a quem caiba levar a cabo quaisquer actos ordenados por uma autoridade judiciária ou determinados por este Código”293.
Esta atuação só ocorre quando estejamos perante indícios suficientes da prática, pelo sujeito passivo, de uma infração tributária. Segundo o disposto no artigo 2.º, n.º 1 do RGIT “[c]onstitui infracção tributária todo o facto típico, ilícito e culposo
291 O artigo 1.º, alínea b) do CPP refere que são autoridades judiciárias “(…) o juiz, o juiz de instrução e o Ministério Público,
cada um relativamente aos actos processuais que cabem na sua competência”.
292 O artigo 263.º, n.º 1, 1ª parte, do CPP dispõe que “[a] direcção do inquérito cabe ao Ministério Público (…)”. Já o artigo
264.º, n.º 1, do mesmo diploma refere que “[é] competente para a realização do inquérito o Ministério Público que exercer funções no local em que o crime tiver sido cometido”.
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declarado punível por lei tributária”, ou seja, a adopção de um comportamento que seja realizado de modo intencional e que, por sua vez, seja repugnado pela lei tributária294.
Estes comportamentos podem revestir a aplicação de uma coima ou de uma pena. Assim, quando estejamos perante um facto ilícito e censurável pela lei tributária, que consubstancia a aplicação de uma coima, estaremos perante uma infração tributária contraordenacional, isto é, para aquele comportamento tipificado, o legislador estabeleceu a aplicação de uma coima. Por sua vez, quando para a prática de determinados comportamentos, pelo seu maior grau de censurabilidade, o legislador estabeleceu a aplicação, como moldura penal, de uma pena de prisão, estamos perante um crime tributário.
Em ambas as circunstâncias, estamos perante condutas ilícitas, culposas, tipificadas e com a mesma natureza, isto é, estamos perante atos que infringiram uma lei tributária, mas com um grau de reprobabilidade distinto295. A infração tributária, que constitui uma contraordenação tributária, apesar de constituir um facto que a comunidade repudia – este repúdio é de grau diminuto – basta, para tal, a aplicação de uma sanção pecuniária. Já a infração tributária que consubstancia um crime tributário, é uma infração onde a conduta que o contribuinte adotou reveste um grau de repúdio maior, razão pela qual se estabelece a aplicação de uma pena de prisão, como sanção principal, ou uma pena de multa, como sanção acessória.
Curioso é que, como nos refere Paulo Marques, “[o]s crimes de natureza tributária pressupõem a realização de comportamentos desviantes, típicos, descritos na lei penal fiscal, bem como a violação grave de deveres tributários”296
. Refere, ainda, que “[o] ordenamento jurídico nacional veda a «prisão por dívidas», pelo que os tipos legais de crime consagrados no RGIT não têm em vista punir a mera falta de pagamento do tributo, existindo antes um processo de execução fiscal para cobrança coerciva dos montantes em falta (…)”297.
Deste modo, verifica-se que quer a infração que consubstancia uma contraordenação tributária, quer a que consubstancia um crime tributário não visam punir o sujeito passivo pela prática de um ato doloso e com isto reaver, por exemplo, o
294 O legislador através da Lei n.º 15/2001, de 5 de junho, que originou o RGIT, estabeleceu os comportamentos que se
encontravam em desconformidade com o ordenamento jurídico tributário. Neste, a adoção de determinados comportamentos pode revestir uma contraordenação ou um crime tributário.
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A este respeito Soares Martínez refere que terá de se determinar “(…) se o ilícito fiscal provoca reacções meramente reintegradoras da esfera jurídica atingida pela ilicitude, ou se, pelo contrário, o ilícito fiscal suscita uma reacção mais forte, reclamando, além dessa reintegração, a imposição de uma pena ao violador do comando tributário”, cfr. MARTÍNEZ, Soares,
Direito Fiscal, 10ª Edição (Reimpressão), Coimbra, Almedina, de 2000, pp. 330-331.
296 Cfr. MARQUES, Paulo, Infrações Tributárias, Investigação Criminal, Vol. I, Lisboa, Ministérios das Finanças e da
Administração Pública, 2007, p. 19.
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imposto devido, antes sim, censurar o sujeito passivo por atuar em desconformidade com a lei tributária.
Ora, como já mencionado, a infração tributária constitui uma conduta tipificada. Esta tipificação só ocorre porque a lei penal tributária tem como princípio basilar o princípio da legalidade. Como referem Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos “[s]ó à lei compete fixar os limites que destacam a actividade delituosa da actividade legítima. Esta é a condição de segurança e liberdade individual, que seriam atingidas se se punissem condutas que eram lícitas quando praticadas ou se os juízes pudessem punir os factos ainda não incriminados pelo legislador”298
.
Deste modo, os sujeitos passivos têm conhecimento a priori dos comportamentos que revestem infração tributária, podendo modelar as suas atuações em conformidade com a lei tributária quer penal, quer sancionatória, compilada no RGIT.
Posto isto, atendendo a que a lei tributária implica um conhecimento técnico específico, quando se inicia uma investigação no processo penal tributário299, o Ministério Público é assistido pelos órgãos da administração tributária que, mediante delegação daquele, atuam como órgão de polícia criminal300. Pese embora, a direção do inquérito em qualquer crime tributário estar a cargo do Ministério Público, grande parte dos atos são praticados pelos órgãos da administração tributária que, mediante os seus agentes e funcionários, os levam a efeito.
Esta delegação301 e prática de atos é clarividente no artigo 40.º, n.º 2, do RGIT, que refere que “[a]os órgãos da administração tributária e aos da segurança social cabem, durante o inquérito, os poderes e funções que o Código de Processo Penal atribui aos órgãos e às autoridades de polícia criminal, presumindo-se-lhes delegada a prática de atos que o Ministério Público pode atribuir àquelas entidades, independentemente do valor da vantagem patrimonial ilegítima”.
Porém, esta delegação advém do facto de os órgãos de polícia criminal não possuírem conhecimentos técnicos suficientes para a prática dos atos necessários, nem
298 Cfr. SOUSA, Jorge Lopes de/SANTOS, Manuel Simas, Regime Geral das Infracções Tributárias Anotado, 4.ª Edição,
Lisboa,Áreas Editora, 2010, p. 31.
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Paulo Marques refere que “[o] sistema legislativo penal fiscal estabelece consequências desfavoráveis para os cidadãos e as empresas que violam de modo gravoso a legalidade tributária, prejudicando o interesse público do Estado na arrecadação das receitas tributárias, o funcionamento normal da economia e os princípios da igualdade e da equidade tributária. Deste modo, a ordem jurídica desincentiva as condutas ilícitas dos contribuintes e, por outro lado, incentiva as boas práticas cívicas no relacionamento dos contribuintes com a Administração Tributária”, cfr. MARQUES, Paulo, Infracções Tributárias, cit., p. 18.
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Damião da Cunha refere que “(…) a actividade dos órgãos de polícia criminal no processo penal enquanto coadjutória das autoridades judiciárias e enquanto funcionalmente dirigida às finalidades do processo penal, tem de ser, também ela, uma actividade de Administração de Justiça, portanto, enformada pelos mesmos princípios a que está sujeito qualquer órgão da Administração da Justiça”, cfr. Damião da Cunha apud MARQUES, Paulo, Infracções Tributárias, cit., p. 24.
301 Entende-se por delegação o “(…) acto pelo qual um órgão normalmente competente para a prática de certos actos jurídicos
autoriza um outro órgão ou agente, indicados por lei, a praticá-los também”, cfr. Acórdão Tribunal Central Administrativo Norte, de 8 de junho de 2011, proc. n.º 00003/07.4BCPRT, relator José Luís Paulo Escudeiro, disponível para consulta em www.dgsi.pt.
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percecionarem as especificidades de cada tipo de crime tributário, pelo que a autoridade judiciária – Ministério Público – socorre-se daqueles para a prática dos atos de investigação necessários à obtenção da prova.
O n.º 3 do artigo 40.º do RGIT302 ao referir que os órgãos da administração tributária podem, só por si, dar início a uma investigação, demonstra um alargamento dos poderes a estes últimos, concedendo-lhe prerrogativas para, por si só, atuarem, necessitando, contudo, de reportar tal investigação ao Ministério Público.
Conforme refere Paulo Dá Mesquita “[a] diferença estrutural entre os actos praticados por iniciativa própria dos órgãos de polícia criminal e os actos praticados por encargo do Ministério Público radica na legitimação ope legis dos primeiros, o que permite uma autonomia técnica do órgão de polícia criminal na concretização do comando legislativo, ao invés do que sucede quando os órgãos de polícia criminal actuam por encargo do Ministério Público ficando vinculados aos termos e âmbito do necessário comando da autoridade judiciária”303
.
Como atrás mencionado, as infrações não revestem sempre comportamentos cuja lei tributária prevê como crime tributário. Existem atuações que consubstanciam contraordenações tributárias. Estas serão sempre aplicadas por uma entidade administrativa – administração tributária –, possibilitando a Lei ao sujeito passivo recorrer daquela para as instâncias jurisdicionais304.
Desta forma, e ao invés dos crimes tributários, o processo de investigação desencadeia-se, na totalidade, pelos órgãos da administração tributária. Porém, neste modo de atuação, parece-nos que já não atuam como órgão de polícia criminal, antes sim, como mera entidade administrativa. Tal deve-se ao facto de, não estarmos perante a prática de crime tributário, nem o processo de investigação ser conduzido por nenhuma autoridade judiciária.
Contudo, importa referir que no âmbito de uma investigação criminal focada na possível prática, pelo sujeito passivo, de um crime tributário, se a administração tributária, no âmbito das diligências de prova, verificar que o sujeito passivo adotou condutas que consubstanciam quer crimes tributários, quer contraordenações tributárias,
302 Este número refere que “[a] instauração de inquérito pelos órgãos da administração tributária e da administração da
segurança social ao abrigo da competência delegada deve ser de imediato comunicada ao Ministério Público”. Daqui se subtrai que os órgãos da administração tributária, por sua iniciativa, podem desencadear uma investigação, não estando, ab initio, sujeitos aos comandos normativos do Ministério Público.
303 Cfr. Paulo Dá Mesquita apud MARQUES, Paulo, Infracções Tributárias, cit., p. 25
304 Importa referir que o legislador ao intitular o capítulo II, secção I como Processo de contraordenação tributária, não teve
em conta que este tramitava numa entidade administrativa. Assim sendo, é nosso entendimento que este deveria ser apelidado de
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é nosso entendimento que, nestas circunstâncias, a administração tributária se encontra na veste de órgão de polícia criminal, mesmo tendo verificado que o comportamento configura uma contraordenação tributária, punível com sanção pecuniária.