Embora o conceito de renda e proventos de qualquer natureza não sobressaia de maneira expressa do Texto Constitucional, é por ele pressuposto.
O legislador federal, pois, não está livre para formular um conceito, quer de renda, quer de proventos de qualquer natureza, sob pena de invadir a materialidade de outros impostos previstos na Constituição, inclusive daqueles compreendidos na faixa de sua competência residual, que só poderiam ser legitimamente instituídos através de lei complementar.
E caso isto lhe fosse permitido, em vão seria o trabalho do constituinte que rigidamente partilhou e discriminou as competências impositivas, o que acarretaria, conseqüentemente, uma cumulação de pretensões pelas pessoas políticas tributantes.
Nessa medida, já podemos concluir que o conceito de renda e proventos de qualquer natureza é juridicamente diferente daqueles extraídos a partir dos signos importação, propriedade territorial rural,
transmissão inter vivos, operações relativas à circulação de mercadorias, e dos demais constantes dos artigos 153, 155 e 156, da Constituição Federal.
Tal inferência, apesar de útil, não é suficiente. É necessário, ainda, retirar do Texto Constitucional e circunscrever o conceito pressuposto de renda e proventos de qualquer natureza, cujo caminho pode se iniciar estremando-os de algumas entidades que lhes são próximas, também encontradas em nosso ordenamento jurídico.
Esta técnica foi utilizada por José Artur Lima Gonçalves46, que
assim concluiu:
Identificamos, no texto constitucional, alguns conceitos que, de um modo ou de outro, aproximam-se, tangenciam ou influem no conceito de renda. Tal ocorre com “faturamento”, “patrimônio”, “capital”, “lucro”, “ganho”, “resultado” etc.. Vejamos alguns deles. (...) a expressão “faturamento”, utilizada pelo art. 195, I, da constituição, refere-se a ingressos, de forma descompromissada em relação à noção de resultado (positivo ou negativo), o que já é suficiente para estremá-la da idéia de renda. (...) A expressão “capital” é tomada pela Constituição na acepção de investimento permanente, de titulação de patrimônio, em nada relacionando-se à natureza dinâmica e relativa (comparativa entre dois estados patrimoniais) que caracteriza a noção de renda. (...) a expressão “lucro” é tomada como resultado positivo de atividade empresarial, de mais-valia obtida por sociedade empresária, (...) é, por assim dizer, espécie do
46 GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda. São Paulo: Malheiros, 2002.
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gênero renda. (...) A locução “ganho” surge nos arts. 201, § 4º e 218, § 4º da Constituição, para referir ingressos, de forma descompromissada da noção de saldo positivo. (...)“resultado” é tomado como situação terminal de um processo, sem qualificação valorativa relativamente à manifestação de capacidade contributiva. (...) Todas as referências a “patrimônio” objetivam significar conjunto estático de bens ou direitos por uma pessoa, pública ou privada.
Após percorrer os conteúdos semânticos dos conceitos próximos, passamos a ter parâmetros para extrair da Constituição Federal o conteúdo, sentido e alcance das expressões renda e proventos de qualquer natureza.
Esclarecemos, de antemão, que perfilhamos a teoria daqueles que entendem que renda é gênero que alberga a espécie proventos de qualquer natureza. É que ambos têm como fonte o trabalho, o capital, ou a conjugação deles, o que, em última análise, caracterizam o conceito de renda, conforme veremos adiante. E, mesmo para aqueles que entendem que os proventos de qualquer natureza limitam-se aos “rendimentos recebidos a título de aposentadoria”47, estes não deixaram de derivar do trabalho do contribuinte, ainda que cessado há tempos48.
47 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Renda e proventos de qualquer natureza: o imposto e
o conceito constitucional. São Paulo: Dialética, 1996. p.66.
48 O Professor Roque Carrazza pontifica: “Portanto, constitui grave erronia afirmar que
provento é realidade diversa de renda. Provento é, sim, modalidade de renda”. CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., 2005. p.53.
Voltando à interpretação constitucional daqueles termos, nota- se que o estabelecimento de um determinado lapso de tempo, com a prefixação de um marco inicial e outro final, é requisito essencial e indissociável ao conceito de renda, sendo este, em nossa opinião, o diferencial mais fácil de se verificar em relação aos conceitos próximos também extraídos do Texto Constitucional.
Nesse contexto, renda pode ser conceituada como um acréscimo patrimonial do contribuinte, gerado pelo seu trabalho, patrimônio ou conjugação de ambos, mas sempre se levando em consideração dois momentos distintos.
O Professor Roque Antonio Carrazza assim o faz49:
(...) renda e proventos de qualquer natureza são os ganhos econômicos do contribuinte gerados por seu capital, por seu trabalho ou pela combinação de ambos e apurados após o confronto das entradas e saídas verificadas em seu patrimônio, num certo lapso de tempo.
Dentro desse mesmo raciocínio, analisemos o conceito
formulado por José Artur de Lima Gonçalves50:
49 Ibidem. 2005. p.59.
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E traduzimos esse conteúdo da seguinte maneira: (i) saldo positivo resultante do (ii) confronto entre (ii.a) certas entradas e (ii.b) certas saídas, ocorridas ao longo de um dado (iii) período.
Depreende-se, também, que a idéia de renda pressupõe um dado preestabelecido – a riqueza do contribuinte - que servirá de parâmetro para se aferir a existência ou não de um plus patrimonial. É por isso que se atribui à renda uma característica dinâmica, e ao patrimônio, por outro lado, estática. Renda seria o acréscimo do patrimônio ocorrido entre dois momentos determinados. O aspecto temporal é, repise-se, inafastável.
A existência de um saldo positivo é, da mesma forma, indispensável para que se possa falar em tributação por meio de Imposto de Renda. Do contrário, estar-se-ia tributando o próprio patrimônio, o que não se confunde com a tributação da renda, sendo impossível tomar, validamente, uma competência impositiva pela outra. Repetimos, destarte, que não há renda sem o acréscimo patrimonial.
Outrossim, nem todos os ganhos econômicos, vale dizer, nem todas as entradas poderão ser consideradas para efeito de tributação
do Imposto de Renda. Deverão, pois, realmente significar um
incremento do patrimônio considerado ao longo do tempo51.
Não são quaisquer saídas, tampouco, que serão consideradas elementos redutores. As deduções e abatimentos, que contribuem para decréscimo do patrimônio, deverão estar vinculadas ao atendimento das necessidades vitais, à preservação da existência da pessoa52.
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O Professor José Artur de Lima Gonçalves traz elucidativos exemplos: “Nesta medida, nem todo ingresso é relevante para o conceito de renda – por exemplo, o ingresso decorrente de financiamento ou o aumento de capital pelos sócios são totalmente descompromissados com a noção de acréscimo -, impondo-se selecionar, somente, as entradas que possam significar o, ou influir no, pesquisado incremento. Do mesmo modo, os ingressos financeiros recebidos como pagamento pela alienação de elementos integrantes do patrimônio só serão relevantes a partir do valor pelo qual outrora aqueles foram incorporados (trata-se do que, no jargão, denomina-se de ganho de capital); o mesmo ocorre com o recebimento (ingresso) de pagamento de indenizações, que – até atingir a grandeza financeira necessária a cumprir a sua função primordial de tornar o patrimônio indene – configuram mera reposição patrimonial financeira – representada por moeda corrente ou por títulos -, deixa de existir determinado direito lesado e passa a existir a disponibilidade financeira. Têm-se, nessas hipóteses, mera rearrumação patrimonial, com substituição de elementos, sem alteração para maior; (...).” Ibidem. p.182.
52 Nesse particular, o Professor Roque Carrazza faz o seguinte alerta: “Nem se diga, a
propósito, que a noção de renda tributável não é constitucional, porque existem abatimentos e deduções, que só podem ser efetuados quando permitidos pela legislação ordinária. É que esta, em última análise, limita-se a enunciá-los de modo formal e categórico, tendo em conta valores que a Carta Magna consagra (vida, saúde, alimentação, moradia, instrução própria e de dependentes etc.) E isto para não falar dos abatimentos e deduções que, justamente por virem ao encontro do mínimo vital (v.g., os gastos com medicamentos), podem, a nosso ver, ser realizados ainda que à mingua de lei autorizadora.” CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., 2005. p.36.
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7.3 CRITÉRIOS DE GENERALIDADE, UNIVERSALIDADE E A