Após analisar a estrutura e aspectos da norma jurídica de tributação e restando assente a natureza tributária das contribuições sociais, sentimo-nos à vontade para aplicar os critérios classificatórios e identificar a quais espécies tributárias pertencem referidas contribuições.
Conforme já mencionado, durante muitos anos discutiu-se no cenário jurídico doutrinário brasileiro a respeito das classificações das espécies tributárias existentes em nosso atual texto constitucional, questionando-se, muitas vezes, se lá existiriam duas, três, cinco, ou até mesmo oito espécies, sendo vários os esquemas teóricos já lançados e incontáveis as páginas já escritas na tentativa de oferecer o sistema ideal para a solução desta querela.
Sem adentrar novamente esta discussão, cumpre-nos lembrar que aderimos à opinião daqueles que sustentam que as contribuições sociais não são uma espécie autônoma de tributo.
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Partimos da premissa, nos limites do critério de classificação mencionado alhures, que o sistema constitucional brasileiro contempla apenas três espécies tributárias, que são aquelas previstas nos incisos I, II e III, do artigo 145, da Constituição Federal. São elas: impostos, taxas e contribuição de melhoria.
Apressamo-nos em dizer que as contribuições sociais nunca poderão assumir a natureza de uma contribuição de melhoria, porquanto as finalidades que devem buscar - conforme texto constitucional - não se harmonizam com a regra-matriz daquela exação, cuja hipótese tributária consubstancia-se na valorização do imóvel do sujeito passivo ocasionada por uma obra pública. E isto, por óbvio, não tem qualquer relação com as finalidades das contribuições ora tratadas. 56
Restaria-nos, portanto, através de uma análise do critério material situado na hipótese tributária e, principalmente, da respectiva base de cálculo, determinar a natureza jurídica das contribuições, que, ou revestem a natureza de imposto, ou de taxa.
56 Ibidem. p.511.
Assim, é relevante estabelecer o ponto de partida de toda e qualquer definição jurídica, qual seja, a lei constitucional.
Relembramos, parafraseando Geraldo Ataliba57, que devem ser
esquecidas as especulações econômicas, financeiras, políticas administrativas e sociais que deram ensejo e influenciaram o legislador a erigir um texto legal. Estas manifestações se esgotam na fase pré-legislativa, quando da edição da lei, não podendo motivar o processo exegético.
É que estes critérios pré-jurídicos, embora de grande serventia ao legislador, devem ser relegados pelo jurista, que sempre terá como marco inicial do processo de interpretação, o próprio texto legal. A ciência do direito sempre terá por objeto apenas e tão-somente o direito positivo, cujos limites não pode ultrapassar. Não interessa ao jurista o que está debaixo do sistema jurídico.
É, pois, exatamente esta dificuldade em distinguir o jurídico do pré-jurídico que ocasiona tanta confusão quando da classificação das espécies tributárias e identificação dos respectivos regimes jurídicos a que estão submetidas.
57 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 2002.
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Enfim, a partir de uma interpretação jurídica da Constituição, extraindo normas de seu texto legal, é que se chega no conceito jurídico de tributo e na sua classificação. É na própria lei que se encontra o critério jurídico de classificação dos tributos.
E reafirmamos que este critério repousa na consistência material do fato descrito na hipótese normativa e respectiva perspectiva dimensível, que, ou se limitam em descrever e mensurar uma atividade do poder público – ou numa repercussão desta – ou, por outra, um fato ou acontecimento inteiramente indiferente à atividade estatal.
A partir deste critério, tributos vinculados são as taxas e contribuições de melhoria, e tributos não vinculados são os impostos. Se a conjugação do aspecto material e da base de cálculo da norma jurídica de determinada contribuição desvelarem uma atuação estatal, este tributo será um taxa. Se consistir em outro fato, o tributo será um imposto.
Registre-se que a hipótese normativa de um imposto – tributo não vinculado – consiste na conceituação legal de um fato da esfera
jurídica do contribuinte, indicador de sua capacidade contributiva, o qual, por isso, será posto na posição de sujeito passivo da obrigação tributária. O fato descrito pela hipótese tributária do imposto deverá sempre possuir um conteúdo econômico, a teor do artigo 5º, caput, e artigo 145, § 1º, ambos da Constituição Federal.
Assim, o melhor critério para se comprovar se estamos, ou não, diante de um imposto é o da exclusão. De fato, o Professor Geraldo Ataliba é categórica em afirmar que “todo tributo não vinculado é
imposto”.58 O Professor Alfredo Augusto Becker, nessa mesma linha,
assevera:
(...) A regra jurídica tributária que tiver escolhido, para base de cálculo de tributo, um fato lícito qualquer (não consistente em serviço estatal ou coisa estatal), terá criado um imposto.59
Admitimos que nas situações em que o aspecto material e a base de cálculo da norma instituidora de determinada contribuição social apontassem para a natureza de imposto, sobreviria a idéia de uma violação à vedação constante do artigo 167, IV, da Constituição
58 Ibidem. p.138.
59 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ªed. São Paulo: Lejus,
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Federal,60 que é claro ao proibir a vinculação de receita de impostos a
órgão, fundo ou despesa. Surgiria, assim, uma indagação acerca da possibilidade de existir um imposto com uma finalidade específica de abastecer órgãos do Poder Público, tal qual possuem as ditas contribuições.
É de se ver, entretanto, que as correspondentes finalidades das contribuições também estão prescritas no Texto Magno e fazem parte de sua essência, de sorte que se encontram atreladas à respectiva regra-matriz.
A norma de estrutura extraída do artigo 149 da Constituição Federal, que atribui competência tributária à União para instituição destas contribuições, contém uma ressalva inafastável. Vale dizer, permite ao legislador federal a criação de uma contribuição com a utilização da mesma materialidade de um tributo federal, contanto que o produto de sua arrecadação atinja as seguintes finalidades: a) intervir no domínio econômico; b) o interesse de categoria profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas; e c) o custeio da seguridade social.
60 “Art. 167. São vedados: (...) IV – a vinculação de receita de imposto a órgão, fundo ou
despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159 (...).”
De fato, o que legitima a União e lhe dá competência para instituir determinada contribuição é justamente a respectiva finalidade, sem a qual ocorreria, muitas vezes, bis in idem. Nada há de inconstitucional, portanto, no fato da União instituir uma contribuição sobre uma mesma hipótese de incidência de tributos federais, já que aqueles não possuem este plus agregado à sua regra-matriz de incidência.
A respeito, Roque Antonio Carrazza ponderou:
Desde logo fica evidente que bitributação não se cogita, porque os tributos em apreço são pretendidos por uma única pessoa política: a União. Mas, também não há falar em bis in idem, porquanto a destinação necessária do produto da arrecadação confere, à contribuição, materialidade diversa daquela do imposto sobre a renda ainda que incidindo sobre base econômica equivalente.61
Daí por que se afirmar que o artigo 167, IV, da Constituição Federal não se aplica às contribuições sociais, mesmo quando estas se desvelarem como um imposto, tendo em vista que as respectivas finalidades, também determinadas pela própria Constituição, compõem-lhes a essência e outorgam legitimidade ao legislador da União.
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Há, também, quem critique esta classificação das contribuições sociais diante do disposto no artigo 4º, inciso II, do Código Tributário Nacional, que, em outras palavras, determina que a destinação legal do produto da arrecadação de um tributo não lhe altera a natureza jurídica. 62
Entendemos que referida norma jurídica, pelo contrário, corrobora tudo o que foi dito até aqui. É que partimos da premissa de que os critérios para classificação do tributo e determinação de sua natureza jurídica residem na análise do seu aspecto material e respectiva base de cálculo, de modo que são relegados quaisquer outros estranhos a estes, tais como a “destinação legal do produto da arrecadação”.
É justamente por este motivo que afirmamos que o artigo 149 da Constituição Federal permite à União que crie, dentro dos seus limites competenciais, contribuições interventivas, corporativas ou destinadas à Seguridade Social, que sempre assumirão a natureza de taxa ou de imposto.
62 “Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da
respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la.
I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.”
Não se deve ignorar a “destinação legal do produto da arrecadação”, visto que esse dado normativo se apresenta como pressuposto constitucional para o exercício legítimo da competência tributária. No entanto, não adotamos a destinação do produto da arrecadação - quer aquele efetivamente ocorrida no mundo fenomênico, quer a destinação legal prescrita pelo direito positivo – como critério classificatório.
Enfim, admitindo-se que as referidas contribuições não são uma espécie autônoma de tributo, mas, sim, podem assumir a roupagem de imposto ou taxa, passemos a analisar as espécies de contribuições sociais descritas no artigo 149, da Constituição Federal.
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