4. THEORY
4.2. P REVIOUS RESEARCH ON A FRICAN GROWTH
A lógica de funcionamento do ABC pressupõe que as atividades consomem recursos, gerando custos, e que os produtos usam tais atividades, absorvendo seus custos (NAKAGAWA, 2008; BORNIA, 2010). Algumas alterações podem ocorrer tendo em vista a finalidade do processo ou facilidade encontrada, tanto pela visão funcional, (organização por funções), como pela visão de processo, (recursos organizados por processo) (BORNIA, 2010; FARIAS; COSTA, 2013; SOUZA; DIEHL, 2009).
Souza e Diehl (2009) diferenciam bem as duas visões: no modo funcional as atividades estão ligadas na ordem setores-gerência-departamentos em um mesmo órgão, por exemplo, num departamento comercial todos os vendedores, distribuidores, publicitários etc. são associados a esse departamento. Na ótica de processo ou de negócio, eles exemplificam, que os recursos são agrupados tendo em vista unir pessoas de várias formações e experiências em um mesmo processo. A Figura 17 apresenta essas duas visões:
Figura 17 - Visões Implantação do Custeio ABC
Fonte: Autor a partir de Souza e Diehl (2009)
ROSA (2006) salienta que a visão de custeio vertical explica como os produtos utilizam as atividades consumindo recursos e geram custos. A visão horizontal aperfeiçoa os processos ao detalhar as inter-relações das atividades que absorvem esses recursos.
Para Rchid, Bouksour e Beidouri (2013), a implantação do método ABC
implica definir o processo de consumo de recursos, o que exige:
1. Definir objeto de custo;
2. Definir as atividades que contribuem para a realização destes objetos de custo;
3. Definir os direcionadores associados a cada atividade; 4. Definir relações entre objeto de custo, atividades e recursos.
Independentemente da visão adotada na sua implantação, algumas etapas
devem ser seguidas. As Figura 18 e
Figura 19 apresentam importantes modelos de custeamentos do sistema ABC.
No modelo de Souza e Diehl (2010), o mapeamento de atividades ocorre por processos ou funcionalidades. Faria e Costa (2013), desenvolveram um modelo para custeamento das atividades logísticas. No modelo de Bornia (2010) é tratado a ótica do método (alocação dos custos aos produtos) em um sistema de dois estágios, ou seja, de múltiplos estágios, tendo esse sistema a propriedade de direcionar as atividades indiretas às diretas antes da distribuição final de custos aos produtos:
Figura 18 - Modelos do Custeio ABC
Fonte: Souza e Diehl (2009); Faria e Costa (2013)
Figura 19 - Modelos do Custeio ABC
Fonte: Bornia (2010)
Os roteiros de implantação propostos aos modelos, conforme o Quadro 14, seguem a lógica de seu funcionamento e constam de:
Quadro 14 - Roteiros de Implantação do Custeio ABC
Souza e Diehl
(2009) Bornia (2010) Nakagawa (2008) Faria e Costa (2013)
1. Mapear os processos e/ou atividades; 2. Definir os direcionadores de atividades; 3. Relacionar os recursos às atividades e calcular seus custos; 4. Calcular o custo das atividades; 5. Escolher os objetos de custos (serviços/produtos, clientes, linhas etc.); 6. Associar os custos das atividades aos objetos de custo 1. Mapeamento das atividades; 2. Distribuição dos recursos às atividades; 3. Distribuição
dos custos das atividades
indiretas até
as diretas; 4. Distribuição
dos custos dos produtos;
Mapeamento das atividades; 1. Buscar com o Controller as
contas CIF, se possível no nível de cada departamento;
2. Segregar custos das
atividades de produção e destinadas ao atendimento ao cliente; 3. Separar departamentos de suporte; 4. Separar os custos departamento e transformar em centro de custos por função;
5. Identificar centros a serem contemplados no desenho; 6. Identificar os cost drivers dos
recursos;
7. Identificar os cost drivers da apropriação atividades aos produtos ou serviços;
8. Identificar níveis das
atividadades;
9. Escolher número de cost drivers (vetores de custos).
1. Verificar quais os processos/atividades
ou subatividades existentes
(mapeamento);
2. Analisar as características e
especificações dos referidos
processos/atividades ou tarefas, bem
como seus fluxos físicos de
informações;
3. Identificar os recursos consumidos (custos) em cada um dos processos
ou atividades, com base em
informações contábeis gerenciais. 4. Identificar, minimizar ou eliminar
ineficiências, retrabalhos,
desperdícios, capacidades mal
dimensionadas;
5. Definir os direcionadores de recursos dos referidos custos para aloca-los aos processos, atividades.
6. Definir os objetos de custeio, (família de produtos, itens (SKUs), clientes segmentos de clientes, canais de distribuição, regiões etc); e
7. Definir os direcionadores de atividades dos referidos custos para aloca-los aos objetos.
Fonte: Souza e Diehl (2009); Faria e Costa (2013); Bornia (2010); Nakagawa (2008).
“A distribuição dos custos deverá representar o consumo dos insumos pelas atividades da melhor maneira possível” (BORNIA, 2010, p.115). Logo, o processo de custeio ABC pode variar de simples, usando apenas um nível de atividades (Sistema de dois estágios), ou expandido (Sistema Múltiplo Estágio), compreendendo vários níveis de atividades que permitem uma repartição mútua dos custos (BORIS; PETR, 2011).
O modo operante do ABC para distribuir os custos das atividades até os produtos/serviços é realizado através de direcionadores de custos (cost drivers):
direcionadores de recursos (resources drivers) em 1º estágio, (custeio das
atividades); e direcionadores de custos ou atividades (activity drivers) aos produtos em 2º estágio, (custeio dos produtos ou atividades) (SOUZA; DIEHL; 2009; BORNIA; 2010; ROSA; 2005).
Três critérios de apropriação caracterizam a alocação dos custos pelos direcionadores:
Identificação Direta (ID), Rastreamento (RAS) e Rateio (RAT). Na direta identifica-se o custo a uma atividade ou objeto, sem nenhum outro tipo de análise. O rastreamento, bastante racional, identifica, classifica e mensura a maneira como os processos consomem recursos. O rateio é indicado quando não há uma medida possível de apropriar custos comuns às atividades ou objetos. (FARIA; COSTA, 2013, p.262).
Os resources drivers, direcionadores de recursos, de acordo com Souza e Diehl (2009) e Bornia (2010), promovem o rastreamento dos custos indiretos visando o custeio das atividades, fato esse diferenciador do método ABC em relação ao RKW que utiliza o rateio. A forma pela qual se obtém o direcionador define a relação existente entre recursos e atividades ao manter real respeito ao consumo dos recursos e explicam como as atividades consomem esses recursos (FARIA; SOUZA; 2013; SOUZA; DIEHL; 2009; BORNIA; 2010; ROSA; 2005).
Os activity drivers, direcionadores de atividades, segundo Souza e Diehl (2009) são de três tipos: transação, duração e intensidade. Para os autores, um bom direcionador de atividade deve refletir a demanda sobre o objeto, estar relacionado à causa básica de ocorrência e ser de prática quantificação. Custeiam os produtos e explicam como os produtos consomem as atividades (FARIA; SOUZA; 2013; SOUZA; DIEHL; 2009; BORNIA; 2010; ROSA; 2005).
A precisão e custo de medição variam conforme a intensidade dos mesmos, conforme exposto pelo Quadro 15:
Quadro 15 - Direcionadores de Recursos e Atividades
DIRECIONADORES DE RECURSOS AS ATIVIDADES
(1º Estágio)
DIRECIONADORES DE CUSTOS DE ATIVIDADES AOS PRODUTOS
(2º Estágio)
Como as atividades consomem
recursos? Como os produtos consomem atividades?
Recursos Exemplo Direcionador Tipos Definição Exemplos
Mão de Obra Horas-Homens (h.h.)
Transação Frequência de Execução de Uma atividade N. Recebimento N. Preparações N. Ordens de Compras Equipamentos Horas-maquinas (h.m.) Espaço físico
/Infraestrutura Horas ou horas x metros quadrados (h.m²)
Materiais Quilograma (kg),metros(m), m², toneladas (t), peças
Duração
Tempo de
Execução Minutos, setup, etc. Horas-Projetos
Serviços Horas ou unidades
Energia Elétrica Quilowatt-hora ou megawatt-hora (Kwh ou mwh)- a parir consumo
ou potencia instalada. Intensidade
Afetam diretamente o (medição direta) Custo de horas de Engenharia, Consumo de Materiais.
Água M³, litros, hectolitros (hl).
Comunicação Horas, minutos (min), pulsos.
Fonte: Autor a partir de Souza e Diehl (2009)
Uma evolução mais simplificada do uso do ABC é o TDABC - Time-Driven
Activity Based Costing, concebido e operacionalizado por taxas intensificadas no
tempo. C u st o d e Me d iç ão + P re cisã o