B LOCK ’ S INITIAL REGRESSION (1975-1994)

“Custear significa acumular os custos próprios de cada objeto, organizá-los e analisá-los, com a finalidade de compor informações diferentes para atender finalidades gerenciais diferentes” (LEONE; LEONE, 2010 p.183).

A forma segundo a qual os custos são acumulados e apropriados aos produtos, serviços ou processos define seu sistema de acumulação, que deve estar coerente ao sistema de gestão e produção da empresa (BORNIA, 2010; CREPALDI, 2010). O comportamento dos custos é assim explicado a partir dos sistemas produtivos, da forma como cada um acumula as distintas tipologias de custos, de seus critérios de custeios e dos métodos de análise.

Os sistemas de produção podem ser dos seguintes tipos, conforme Moreira (2008):

 Produção contínua ou em massa - apresentam sequência linear de fluxo e trabalham com produtos padronizados com grau elevado de automação;

 Produção por lote ou encomenda – caracterizado pela alternância nos

tipos de produtos fabricados.

 Produção por projetos sem repetição - produto único, com flexibilidade no fluxo do processo seguida por atividades predeterminadas e pouca repetitividade.

Em relação a esses sistemas de produção, podem ocorrer os sistemas básicos de acumulação de custos em cada tipo de unidade ou função diferente, os quais são apresentados no Quadro 7, conforme Martins (2010), Bornia (2010), Leone e Leone (2010), Crepaldi (2010), Dutra (2003):

Quadro 7 - Sistema Acumulação de Custos

Acumulação de Custos Definição

Sistema de custos por Produtos

A apuração é resultante da acumulação sobre cada tipo diferente de produto, apropriando-se os custos diretos, e alocando-se parcela dos indiretos por meio de rateio.

Sistemas de custos por ordem de produção

Onde cada lote dos produtos ou serviço encomendado é uma unidade contábil acumuladora dos custos finalizados no fechamento de sua ordem de produção/serviços.

Sistemas de custos por processos

Onde os custos dos bens ou serviços se acumulam, via de regra, por linha de produção ou serviços, padronizados, finalizando as contas ao final de cada mês, semana, ou período contábil.

Sistemas de custos pela responsabilidade

Define o consumo real dos recursos por centros (departamentos, seções, e setores), compara-o ao previsto, destaca e analisa os desvios.

Sistema de custos por Ordem de Serviço

Caracteriza-se pelo fornecimento do serviço, onde a acumulação dos custos é feita em cada ordem de serviço. A apuração dos custos inclui custos dos materiais aplicados substitutos de outros defeituosos, sem transformação: peças de reposição. Podendo o cliente ser fornecedor dos materiais. Fonte: Martins (2010), Jiambalvo (2009), Bornia (2010), Leone e Leone (2010), Dutra (2003).

Nos sistemas de acumulação de custos ocorrem algumas formas típicas quanto à visão dos custos definidos segundo a necessidade a que devem atender, quanto à apresentação, princípio de custeio e os métodos de custeio e análise.

Os critérios de apresentação referem-se a como os custos se apresentam para análise, onde três formas básicas se destacam: custos reais, quando já ocorridos, custo-padrão como metas a serem seguidas e custos estimados, quando

de difícil precisão/apuração. Os apresentados no Quadro 8, são baseados em Bornia

Quadro 8 – Formação do sistema de custos FORMAS DE APRESENTAÇÃO DOS CUSTOS PRINCÍPIO DE CUSTEIOS (Filosofias) MÉTODO DE CUSTEIO E ANÁLISE (Métodos)

Custos reais ou correntes representam o custo acontecido como instrumento válido para

identificar as causas das

variações e corrigir os desvios. Considera os gastos realizados. Custo-padrão está relacionado às unidades ou centros de custeio, onde são afixados valores padronizados, que são referências para o consumo dos centros, analisando-se o desvio entre o padrão e o real consumido. É o custo que deve ser.

Custos estimados/ Custos Prévios ocorrem principalmente por ocasião de operações não padronizadas que demandam planos orçamentários estimados, característicos de produtos e serviços exclusivos produzidos por encomendas. Considera dados futuros ou esperados, de forma a ter um custo antecipado.

Custeio direto ou variável, só os custos variáveis (Matéria-Prima e Mão de Obra direta, etc…) são relacionados aos produtos, os fixos são custos do período. Custeio por absorção integral ou total no qual a totalidade dos custos (fixos e variáveis) é

distribuída aos produtos

(BORNIA, 2010, p.35).

Custeio por absorção ideal, todos os custos fixos e variáveis são computados como custos do produto.

Rateio Simples

Centro de Custos (RKW) –

Reichskuratoium für

Wirstchaftlichkeit;

Custeio baseado em atividades (ABC);

Unidades de esforços de

produção (UEP ou UP).

Fonte: Bornia (2010), Leone e Leone (2010).

Os princípios de custeios, fortemente ligados aos objetivos de custos, abordam o tratamento da informação. Os métodos de análise, ao passo que operacionalizam o princípio, distribuem os custos até seu objeto de custeio (produto, serviço, setor, processo). O Quadro 9 a seguir detalha os modernos critérios de análise de custos, segundo Bornia (2010):

Quadro 9 - Métodos de custeios

RKW ABC UEP/UP

Trabalha os custos indiretos, caracteriza-se pela divisão da empresa em centros, onde se aloca (rateio) dos custos por bases de distribuição e depois repassados aos produtos por unidades de trabalho.

Seccionamento da empresa em atividades,

essas consomem

recursos, gerando custos, e os produtos usam tais atividades, absorve seus custos.

A mensuração do

desempenho é unificada e feita por meio de custos e medidas físicas, simplificada como modelo de calculo da produção do período, comum a todos os produtos.

Essa estruturação de princípios e métodos resulta em um sistema de custos que visa informar o custo de objetos (SOUZA; DIEHL, 2009). De acordo com Bornia (2010), um sistema de custos pode ser encarado por dois ângulos:

 O lado do princípio (custeio variável, custeio por absorção integral/total, custeio por absorção ideal), o qual norteia o tratamento das informações. Qual informação o sistema deve gerar e qual será a finalidade de sua utilização (Objetivo)?

 E o ponto de vista do método (métodos dos centros de custos, rateio simples, custeio baseado em atividades, unidade de esforço de produção), que viabiliza a operação do princípio. Como a informação será obtida (Procedimentos)?

Para estruturar um sistema de custos é importante focar a visão a que se destina Souza e Diehl (2009) destacam duas:

 A visão da engenharia que custeia os objetos para fins de melhoria dos processos produtivos e de apoio não tratando especificamente a acumulação dos custos no inventário. Quais custos serão considerados (filosofia de custeio) e como serão mensurados (métodos de custeio).  A visão da contabilidade de custos, que separa os custos de produto dos

custos do período (despesas). Considera os métodos, as formas e o sistema de acumulação dos custos.

A Figura 13 resumo as informações que estruturam um sistema de custos: Figura 13 - Estrutura do Sistema de Custos

A possibilidade de contemplar as despesas e considerar as perdas do processo através de métodos híbridos de custeio, na medida em que difere, torna a visão da engenharia mais flexível aos objetivos do sistema de custos. Logo focado à visão a que se destina, a estruturação do sistema de custo deve contemplar, sequencialmente, a definição do sistema produtivo, a escolha do sistema de acumulação e métodos de custeamento (SOUZA; DIEHL, 2009; WERNKE, 2001; SAKURAI, 1997).

Dessa forma, para o escopo dessa dissertação, será estruturado um sistema de custos com foco na visão da engenharia, objetivando o controle e avaliação do processo como forma de melhoria. Custos correntes e estimados são as forma como os valores são apresentados para análise.

Originários dos relatórios gerenciais e contábeis, disponíveis em sistema da organização em estudo, os custos são acumulados por Ordem de Serviço (OS) e tipicamente classificados em diretos e indiretos e quanto à sua variabilidade em fixos e variáveis. O princípio de custeio do absorção ideal é utilizado com filosofia de custeio ao computar os custos fixos e variáveis como custos do produto.

A alocação dos custos aos produtos é feita por métodos de custeio, dentre os quais o ABC destaca-se por sua exatidão e acurácia. As semelhanças ao tradicional RKW limitam-se ao uso de bases como distribuidoras dos custos. As diferenças devem-se ao fato de como se trata essa distribuição, por rastreamento das causas e não pelo simples rateio do montante dos valores. A seguir apresenta-se o método de custeio ABC aplicado neste estudo.