6. Fritaksmetoden
6.11 Overgangen fra det gjeldende systemet 59
VIRKNINGSTIDSPUNKTETFORFRITAKSMETODEN
(i) Utbytte
Det foreslås at fritaksmetoden gis virkning for ut-bytter som innvinnes fra og med 1. januar 2004. Bak-grunnen er hensynet til skattemessig likebehandling av utbytte for regnskapsåret 2003, uavhengig av om utbyttet besluttes før eller etter fremleggelsen av skattemeldingen. Dersom virkningstidspunktet for fritaksmetoden for utbytter settes til et senere tids-punkt enn virkningstidstids-punktet for gevinster og tap, åpner dette for skattemessige tilpasninger ved at sel-skaper heller realiserer aksjer enn deler ut utbytte.
(ii) Gevinster og tap
Departementets syn er at virkningstidspunktet for fritaksmetoden for gevinster og tap som ble foreslått i skattemeldingen har en god begrunnelse i hensynet til å unngå skattemotiverte tilpasninger, samt i admi-nistrative hensyn. Det foreslås derfor at det generelle virkningstidspunktet for fritaksmetoden for gevinster og tap settes til 26. mars 2004.
Departementet har kommet til at det av hensyn til en skattemessig nøytral behandling av aksjegevinster og -tap innvunnet i samme inntektsår, kan gis en overgangsregel som tillater at aksjetap realisert etter at fritaksmetoden har begynt å virke, i noen grad kan avregnes mot aksjegevinster realisert før dette tids-punktet, både på det enkelte selskaps hånd og i kon-sernforhold. Det vises til nærmere redegjørelse og forslag om dette nedenfor.
OVERGANGSREGELFORGEVINSTEROGTAP
REALISERTHENHOLDSVISFØROGETTERVIRKNINGS
-TIDSPUNKTETFORFRITAKSMETODEN
(i) Bakgrunn
I skattemeldingen foreslo departementet å sette virkningstidspunktet for fritaksmetoden for aksjege-vinster og -tap til 26. mars 2004, som var datoen for fremleggelsen av meldingen.
Etter fremleggelsen av skattemeldingen mottok departementet flere henvendelser hvor det ble anmo-det om overgangsordning, herunder for å imøtekom-me selskaper som har realisert gevinster før 26. mars 2004 under forutsetning av at de skal kunne avregnes mot tap som realiseres senere på året. I innstillingen fra Stortingets finanskomité pekte medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet på behovet for at bortfall av fradragsretten for aksjetap ledsages av en overgangsmodell.
(ii) Vurderinger og forslag
På denne bakgrunn har departementet vurdert om det er grunnlag for særskilte tiltak i forhold til det for-slåtte virkningstidspunktet for fritaksmetoden.
Det foreslåtte virkningstidspunktet for fritaksme-toden er begrunnet i hensynet til å unngå skattemoti-verte tilpasninger.
Etter departementets oppfatning bør eventuelle overgangsregler utformes som generelle regler og begrenses til å dekke de mest åpenbare behov.
Etter departementets syn kan det begrunnede be-hov for eventuelle overgangstiltak begrenses til ak-sjegevinster realisert før 26. mars 2004 som i ut-gangspunktet forfaller til beskatning i 2004 hos det realiserende selskap, dersom selskapet på realisa-sjonstidspunktet hadde en forventning om å kunne nøytralisere gevinsten mot aksjetap realisert senere samme år. I den utstrekning det ikke gis adgang til
fradrag for senere realisert tap, kan det hevdes at det foreslåtte virkningstidspunktet for fritaksmetoden har effekter som står i en viss motstrid til prinsippene om symmetrisk behandling av gevinst og tap knyttet til realisasjon av samme type formuesobjekt hos sam-me skattyter og innenfor samsam-me inntektsår.
Det bærende hensyn bak eventuelle overgangs-regler vil etter departementets oppfatning være å unngå at aksjegevinster realisert før 26. mars 2004 kommer til beskatning for inntektsåret 2004, som føl-ge av en sviktende forutsetning om den nøytralise-rende effekt aksjetap realisert senere i året normalt ville gi. Tilsvarende hensyn vil også gjøre seg gjel-dende for gevinster og tap knyttet til andre typer ei-endeler enn aksjer som er omfattet av fritaksmeto-den, jf. forslaget til skatteloven § 2-38 annet ledd, idet gevinstbeskatningen også av slike eierandeler er basert på symmetri.
På denne bakgrunn vil departementet foreslå en overgangsregel som åpner for en begrenset adgang til å benytte tap realisert i tiden 26. mars til 31. desember 2004 på aksjer mv. som er omfattet av fritaksmetoden og som i utgangspunktet ikke er fra-dragsberettiget, til å nøytralisere skattyters gevinster pr. 26. mars 2004 på aksjer mv. omfattet av fritaks-metoden, men som i utgangspunktet vil være skatte-pliktige ved ligningen for inntektsåret 2004.
Ovennevnte begrunnelse tilsier at overgangsre-gelen bør begrenses på følgende måter:
– Fradragsretten skal bare kunne nyttes til å nøytra-lisere gevinster som er skattepliktige ved lignin-gen for inntektsåret 2004 og skal ikke kunne medføre etablering av underskudd som kan fra-dragsføres mot inntekter i senere år.
– Fradragsretten for tap realisert fra og med 26. mars 2004 begrenses til netto gevinst på ak-sjer mv. på skattyters hånd i perioden 1. januar til 26. mars 2004. Normalforutsetningen om sym-metri gjelder fullt ut ved realisasjoner fram til denne dato. Uten en slik begrensning vil skattyter indirekte kunne utnytte tap realisert etter 26. mars 2004 som grunnlag for etablering av fremførbart underskudd med fradragsrett mot inntekter i senere år. Denne begrensning skal li-kevel ikke forhindre at selskaper med netto tap realisert før 26. mars 2004 kan kreve fradrag for tapet etter de alminnelige regler.
– Fradragsretten begrenses til netto tap på skatt-yters hånd realisert fra og med 26. mars 2004 på aksjer mv. omfattet av fritaksmetoden. Uten en slik begrensning vil regelen ikke ta høyde for at skattefrie gevinster realisert fra og med 26. mars 2004 vil innebære en motsvarende uforutsigbar skattefordel for selskapet sett i forhold til den sviktende forventning om symmetrisk
behand-ling av gevinster og tap på aksjer mv. innen sam-me inntektsår.
– Fradragsretten begrenses til netto tap på skatt-yters hånd knyttet til aksjer mv. skattyter eide pr.
26. mars 2004 og som er realisert fra og med 26. mars 2004. Den sviktende forventning om symmetri på tidspunktet for realisasjon av aksjer mv. før 26. mars 2004 vil i utgangspunktet bare gjelde aksjer mv. skattyter hadde i behold pr.
26. mars 2004.
– Fradragsretten begrenses til skattyters realiserte netto gevinster (herunder uttaksgevinster etter skatteloven § 5-2) pr. 26. mars 2004 knyttet til aksjer mv. som omfattes av fritaksmetoden. Hen-synet til å unngå eventuelle uforutsigbare, skatte-skjerpende effekter av ovennevnte sviktende for-ventning om symmetri i aksjegevinstbeskatnin-gen gjør seg ikke gjeldende på samme måte for realiserte gevinster i 2004 knyttet til andre typer objekter enn aksjer mv. omfattet av fritaksmeto-den.
– Fradragsretten forutsetter at netto tap realisert fra og med 26. mars 2004 beregnes etter skattelo-vens alminnelige regler, herunder skatteloven
§ 10-32.
På denne bakgrunn foreslås en overgangsregel i form av en adgang for selskapene til å benytte en sær-regel om samlet beregning av selskapets skatteplikti-ge skatteplikti-gevinst ved realisasjon/uttak av aksjer mv. omfat-tet av fritaksmetoden i inntektsåret 2004. Særregelen vil utgjøre en alternativ beregningsmåte for skatte-pliktig inntekt ved realisasjon av aksjer mv. i forhold til anvendelse av de alminnelige regler. Hvis selska-pene velger å benytte særregelen, vil det innebære at selskapet gis adgang til å fradragsføre egne realiserte tap etter 26. mars 2004 som ellers ikke ville være fra-dragsberettiget, med de begrensninger som angitt foran.
Det vises til første og annet ledd i forslag til over-gangsregel B ved ikrafttredelse av ny § 2-38 i skatte-loven.
I den utstrekning overgangsregelen vil åpne for at selskapene kan foreta ulike skattemotiverte tilpasnin-ger bør dette søkes forhindret.
Det foreslås å videreføre RISK-reglene inntil ak-sjonærmodellen trer i kraft 1. januar 2006. Gjeldende RISK-regler, jf. skatteloven § 10-34, jf. § 10-32 fjer-de ledd, vil forhindre at selskapsaksjonærer kan øke det potensielle tapet på aksjer realisert i tiden 26. mars til 31. desember 2004 ved å ta ut utbytte fra selskapet før aksjen realiseres.
Begrensning av fradragsretten til bare å omfatte netto tap knyttet til aksjer mv. selskapet eide pr.
26. mars 2004, vil bidra til å forhindre
skattemotiver-te erverv av aksjer mv. med laskattemotiver-tenskattemotiver-te tap i tiden etskattemotiver-ter 26. mars 2004.
En overgangsregel som angitt vil imidlertid gi sterke incitamenter til å foreta skattemotiverte reali-sasjoner av aksjer mv. med latent tap før 31. desember 2004. For å motvirke dette foreslås at adgangen til utvidet tapsfradrag etter særregelen ikke skal gjelde ved realisasjon av aksjer mv. fra og med 26. mars 2004, som innebærer overføring til andre selskaper som på realisasjonstidspunktet tilhører samme (skatte)konsern, jf. skatteloven § 10-4. Kon-sernintern overføring av aksjer mv. etter 26. mars 2004 vil ikke gi grunnlag for tapsfradrag etter innfø-ring av fritaksmetoden.
Departementet foreslår at det skal være et vilkår for tapsfradrag at det realiserende selskap ikke (gjen)erverver aksjer i samme selskap innen utløpet av det påfølgende inntektsår, dvs. 31. desember 2005. En slik regel vil kunne motvirke skattemotivert
"parkering" av aksjer og fingerte aksjesalg rundt års-skiftet. I den utstrekning slikt etterfølgende erverv skjer, foreslår departementet at det skal foretas om-beregning av skattepliktig gevinst med inntektsføring for inntektsåret 2005.
Det vises til fjerde ledd i forslag til overgangsre-gel B ved ikrafttredelse av ny § 2-38 i skatteloven.
Departementet har også vurdert om det er grunn-lag for å supplere særregelen til bruk mellom kon-sernselskaper.
Mellom selskaper som ved utgangen av inn-tektsåret tilhører samme skattemessige konsern, jf.
skatteloven §§ 10-2 til 10-4, er det etablert regler som åpner for symmetrisk behandling/utjevning av inntekter og tap/underskudd mellom selskapene. Be-skatningen av årets skattepliktige inntekt i et kon-sernselskap kan nøytraliseres ved at selskapet yter konsernbidrag til et annet konsernselskap med fra-dragsberettiget tap/underskudd.
På lignende måte som for aksjegevinster og -tap hos samme skattyter kan det hevdes at konsernsel-skaper som har realisert skattepliktige aksjegevinster før 26. mars 2004 har hatt en forventning om å kunne nøytralisere beskatning av gevinstene ved å yte kon-sernbidrag til konsernselskap med for eksempel rea-liserte aksjetap etter 26. mars 2004. Tilsvarende kun-ne den sviktende forventning om symmetri inkun-nenfor samme skattekonsern tale for at netto gevinst for inn-tektsåret 2004 beregnet etter den foreslåtte særregel for det enkelte selskap, kunne føres mot netto tap re-alisert etter 26. mars 2004 som ikke benyttes ved be-regning av skattepliktig gevinst etter særregelen i et annet konsernselskap.
Ovennevnte begrunnelse tilsier at en eventuell utvidet overgangsregel må ligge innenfor ordningen med konsernbidrag. Videre må forutsetningen være at selskapene inngikk i samme skattemessig konsern
pr. 1. januar 2004. I motsatt tilfelle kan selskaper i ti-den fram til 31. desember 2004 spekulere i å innlem-me nye konsernselskaper innlem-med aksjetap som er eller kan bli realisert fra og med 26. mars 2004.
For å imøtekomme eventuelle behov for ytterli-gere skatteutjevning mellom konsernselskaper, fin-ner departementet å kunne foreslå en utvidet bruk av den foreslåtte særregel mellom konsernselskaper med de begrensninger som er angitt foran.
Med utgangspunkt i den ovenfor foreslåtte særre-gel om beregning av skattepliktig gevinst for inn-tektsåret 2004 på det enkelte selskaps hånd, foreslås at overskytende netto tap som ikke kan benyttes ved beregning av selskapets skattepliktig gevinst etter særregelen, skal kunne fradragføres hos mottakende selskap mot mottatt konsernbidrag med beløp inntil skattepliktig gevinst i 2004 hos det ytende selskap beregnet etter særregelen.
Forslaget forutsetter at alle konsernselskaper som vil påberope seg ordningen, først må foreta uttøm-mende utligning av egne gevinster og tap etter særre-gelen. I motsatt fall vil systemet bl.a. åpne for at sel-skap som yter tapsnøytraliserende konsernbidrag samtidig vil kunne motta konsernbidrag med tilsva-rende nøytralisetilsva-rende virkning for seg selv.
Det vises til tredje ledd i forslag til overgangsre-gel B ved ikrafttredelse av ny § 2-38 i skatteloven.
(iii) Administrative og økonomiske konsekvenser Den foreslåtte særregelen krever at det må innfø-res særlige rapporteringsplikter (skjema) for selska-pene. Videre må det opprettes ligningsadministrative rutiner for identifisering, beregning og behandling av selskapets netto gevinster og tap, herunder gevinster og tap realisert etter 26. mars 2004 på det enkelte sel-skaps hånd. Rapporteringsplikter og administrative rutiner vil bl.a. måtte tilrettelegges for særskilt be-handling av gevinster og tap på aksjer og eierandeler som selskapet eide pr. 26. mars 2004, i motsetning til aksjer mv. som er ervervet og realisert senere. Slike rapporteringsplikter vil imidlertid ligge innenfor de plikter som allerede følger av eller som kan pålegges i medhold av gjeldende regler i ligningsloven.
Den foreslåtte utvidete adgang til skatteutjevning også mellom konsernselskaper krever ytterligere ad-ministrative tiltak for beregning av netto skattepliktig gevinst for det enkelte selskap. Det må bl.a. etableres rutiner for å identifisere og behandle den andel av konsernbidrag som tilsvarer skattepliktig netto ge-vinst etter særregelen for ytende selskapet, både for det enkelte ytende selskap og for det mottakende sel-skap. Det vil også bli behov for å rapportere og kon-trollere forutsetningen om at ytende og mottakende selskap tilhørte samme konsern pr. 1. januar 2004.
De administrative merkostnader vil bare knytte seg til likningsbehandlingen for inntektsåret 2004 og
vil dessuten kunne ha betydning for et begrenset an-tall selskaper.
Overgangsreglene vil i utgangspunktet ha tilnær-met samme provenymessige virkninger som en vide-reføring av gjeldende gevinstbeskatningsregler ville hatt.
REFUSJONAVKILDESKATT
Det foreslås at fritaksmetoden skal gjelde tilsva-rende for selskaper mv. som er hjemmehøtilsva-rende i an-dre land innenfor EØS. Utbytte til slike selskaper mv.
vil derved være fritatt fra kildebeskatning.
I forslaget er det lagt opp til at fritaksmetoden skal gis anvendelse for utbytte som innvinnes fra og med 1. januar 2004. Det vil dermed være tilfeller hvor det er foretatt forskuddstrekk av kildeskatt på utbytte utdelt av et norsk selskap. Forskuddstrekket skal i disse tilfellene betales tilbake til aksjonærene.
I de tilfellene selskapet har trukket, men ikke innbe-talt forskuddstrekket til skattoppkreveren, gjøres det opp internt, dvs. mellom det norske selskapet og den utenlandske selskapsaksjonæren. Dette gjelder imid-lertid bare i de tilfeller hvor den reelle eier er kjent for selskapet og aksjene ikke er registrert ved en uten-landsk forvalter. I de tilfellene forskuddstrekket er betalt til skatteoppkreveren legges det opp til refu-sjon etter den eksisterende refurefu-sjonsordningen ved-rørende for mye betalt kildeskatt. Etter departemen-tets oppfatning er endring med tilbakevirkende kraft i disse tilfellene så vidt gunstig for de berørte skatt-yterne, at det ikke ses noen grunn til å innføre en sær-skilt hjemmel for rentegodtgjørelse.
UBENYTTETGODTGJØRELSE
Departementet legger til grunn at retten til å fremføre ubenyttet godtgjørelse skal bestå, selv om fritaksmetoden innføres og godtgjørelsesmetoden oppheves når aksjonærmodellen begynner å virke.
For selskapsaksjonærer vil fremføringsadgangen ha betydning for ubenyttet godtgjørelse som stammer fra 2003 og tidligere inntektsår, mens det for person-lige aksjonærer vil ha betydning for ubenyttet godt-gjørelse opptjent før inntektsåret 2006.
Det vises til omtale i proposisjonens punkt 5.6.10.2 der det foreslås en overgangsbestemmelse om fremføringsrett for ubenyttet godtgjørelse opp-tjent før 1. januar 2006.
VURDERINGAVOVERGANGSREGELFORPERSONLIG EIDEAKSJER
Personer som eier sine aksjer gjennom et investe-ringsselskap, kan under fritaksmetoden reinvestere aksjeinntekter uten beskatning. Inntekter fra person-lig eide aksjer vil derimot bli skattlagt ved uttak der-som inntektene skyldes forventningsbaserte gevin-ster som ikke er skjermet av RISK-systemet (t.o.m.
skatteåret 2005), eller dersom uttaket er høyere enn akkumulert skjermingsfradrag (f.o.m. skatteåret 2006).
I Innst. S. nr. 232 (2003-2004) har medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet bedt Regjerin-gen vurdere en overgangsordning for personlige ak-sjonærer som ønsker å reinvestere sine aksjeinntek-ter. Skaugeutvalget pekte også på muligheten for en slik overgangsordning, men uten at utvalget vurderte spørsmålet grundig.
En eventuell overgangsregel må fastlegge hvor-dan RISK-beløp i de personlig eide selskapene even-tuelt skal tilordnes investeringsselskapet. Utgangs-punktet etter RISK-reglene er at RISK som tilordnes aksjer i underliggende selskap, ikke kan løftes opp og tilordnes aksjene i eierselskapet. Reglene om kon-sern-RISK representerer et unntak fra dette, men de har begrenset anvendelsesområde. De forutsetter at eierselskapet har en eierinteresse på minst 90 pst. i det underliggende selskapet, og at selskapene har re-gistrert seg som RISK-konsern.
Hensynet til å oppnå likebehandling med de til-feller aksjonæren fra starten av har eid aksjene gjen-nom et selskap, gjør etter departementets syn at det i en eventuell overgangsregel måtte vært oppstilt be-grensninger i adgangen til å få overført RISK-beløp fra de overførte aksjene til aksjene i det nystiftede in-vesteringsselskapet. For det første bør ikke det ny-stiftede investeringsselskapet få overført RISK-beløp som ikke et eksisterende investeringsselskap ville fått overført. I en overgangsregel måtte det derfor stilles krav om at positive RISK-beløp bare kan til-ordnes i de tilfellene der eierinteressen er minst 90 pst. For å unngå skattemotiverte tilpasninger måtte dessuten negative RISK-beløp alltid blitt tilordnet in-vesteringsselskapet uavhengig av eierandel. Uten en slik regel ville investorer som eier aksjer med negati-ve RISK-beløp, ha incentinegati-ver til å opprette innegati-veste- investe-ringsselskap som ikke får tilordnet RISK-beløp.
De administrative kostnadene ved å sikre likebe-handling og motvirke skattetilpasninger kan bli rela-tivt omfattende, bl.a. i form av tilpasninger av aksjo-nærregisteret. Det er etter departementets syn tvil-somt om de administrative kostnadene kan oppveies av eventuelle gevinster ved økt kapitalmobilitet mel-lom de aktuelle selskapene. Departementet vil derfor etter en samlet vurdering ikke tilrå at det innføres en overgangsregel for personlig eide aksjer.
6.11.2 Komiteens merknader
K o m i t e e n viser til at Regjeringen har vurdert en overgangsregel hvor personlig eide aksjer kan overføres til nystiftet investeringsselskap uten be-skatning. En eventuell overgangsregel må fastlegge hvordan RISK-beløp til de personlig eide selskapene skal tilordnes investeringsselskapet. Reglene for
konsern-RISK innebærer at RISK som tilordnes ak-sjer i underliggende selskap, kan løftes opp og tilord-nes aksjene i eierselskapet under forutsetning av at eierselskapet har en eierinteresse på minst 90 pst. i det underliggende selskapet og at selskapene har re-gistrert seg som RISK-konsern.
K o m i t e e n mener det bør gis en overgangsre-gel hvor personlig eide aksjer kan overføres nystiftet investeringsselskap uten beskatning. Det oppstilles vilkår om skattemessig kontinuitet mellom inngangs-verdi på de overførte aksjene, og aksjene i det nystif-tede investeringsselskapet. Overgangsregelen be-grenses til de tilfeller det nystiftede selskapet får en eierinteresse på 90 pst. eller mer i det underliggende selskapet. Flere skattytere som sammen eier minst 90 pst. i et selskap kan anvende reglene.
K o m i t e e n fremmer følgende forslag:
"Ved ikrafttredelse av endringer under XIV § 2-38 gjelder følgende overgangsregel:
Overgangsregel E:
(1) Det skal ikke foretas realisasjonsoppgjør når personlig skattyter etter denne overgangsregel over-fører samtlige av sine aksjer i samme selskap mot vederlag i aksjer i nystiftet aksjeselskap, allmennak-sjeselskap eller tilsvarende selskap i andre EØS-land, når det i henhold til stiftelsesdokumentet skjer en overføring av aksjene til dekning av hele eller deler av aksjekapitalen. Selskapet kan bare stiftes med inn-skudd av aksjer og kontanter. Ved stiftelsen må det mottakende selskap bli eier av minst 90 prosent av aksjekapitalen i de overførte selskaper.
(2) Skattemessig inngangsverdi på overdragende skattyters vederlag i aksjer settes lik skattyters inn-gangsverdi på de overførte aksjer med tillegg av eventuelt kontantinnskudd. Overdragende skattyters øvrige skatteposisjoner knyttet til de overførte aksjer, herunder ervervstidspunkt og skattemessig innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, videreføres på ve-derlagsaksjene. Mottakende selskap må videreføre overdragende aksjonærers skattemessige inngangs-verdier og ervervstidspunkt knyttet til de overførte aksjer.
(3) Denne overgangsregel kommer bare til an-vendelse ved overføring av aksje hvor mottakende selskap er stiftet og melding om dette er sendt Fore-taksregisteret innen 31. desember 2005.
(4) Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av denne overgangsregel."
K o m i t e e n s f l e r t a l l , alle unntatt medlem-mene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til overgangsregel B ved ikrafttredelse av ny § 2-38 skatteloven, og viser til sine merknader under punkt 6.1.2.
K o m i t e e n s m e d l e m m e r f r a F r e m -s k r i t t -s p a r t i e t o g K y -s t p a r t i e t går imot Re-gjeringens forslag og viser til merknader i Budsjett-innst. S. nr. 1 (2004-2005) kapittel 2.
D i s s e m e d l e m m e r ønsker likevel subsidiært å utvise en konstruktiv holdning til forbedringsfor-slag som gjør en eventuell overgang til et nytt skatte-system så rettferdig som mulig for næringslivet, og går på denne bakgrunn inn for foran nevnte over-gangsregel.
6.12 Overgangsperioden fram til