Uma questão importante surge quando se analisa o tema da conceituação do beneficiário efetivo nos acordos contra a bitributação propriamente ditos, e não sob a ótica da Convenção Modelo da OCDE.
Sabe-se da importância da CM para fins da negociação e interpretação dos acordos contra a bitributação, sobretudo nos casos em que os acordos em si adotam a CM da OCDE. Todavia, quando se interpreta um acordo dessa natureza, se está diante de um instrumento específico, fruto de amplas negociações, comprometimentos e concessões mútuas de ambas as partes envolvidas. Esse texto específico do acordo contra a bitributação pode não conter o termo beneficiário efetivo previsto na CM OCDE, se as partes assim acordarem.
Nessa hipótese, a questão que se levanta é se o conceito de beneficiário efetivo deve ser utilizado na interpretação dos rendimentos decorrentes de dividendos, juros e
royalties, ainda que não expresso no texto do acordo contra a bitributação celebrado pelos Estados Contratantes.
Essa questão também possui uma aplicabilidade prática, uma vez que, como já mencionado neste trabalho, antes de 1977 a CM OCDE não continha o termo beneficiário efetivo em seu texto. Assim, diversos acordos bilaterais celebrados por Estados Contratantes que se basearam na versão pré-1977 de tal modelo não contém o referido termo. Nesse ponto, especificamente, vale fazer referência à discussão envolvendo interpretação dinâmica e estática da CM OCDE e dos Comentários, discutida no Capítulo II.
A partir do questionamento sobre interpretação dos acordos que não contém o termo beneficiário efetivo surge a pergunta: haveria um conceito implícito de beneficiário efetivo para os rendimentos dos Artigos 10, 11 e 12 da CM OCDE, aplicável independentemente de sua menção expressa no texto do acordo a ser interpretado?
De acordo com WALSER631, o precedente norte-americano Aiken Industries, que envolvia o acordo contra a bitributação celebrado entre EUA e Honduras e não continha o termo beneficiário efetivo, elucida sua opinião. Na decisão do caso, a corte tributária dos EUA não mencionou esse termo, mas, segundo o autor, o raciocínio utilizado para negar os benefícios do acordo era deveras semelhante ao aplicável na definição de beneficiário efetivo, posteriormente incluído na CM OCDE e explicado nos Comentários OCDE. A justificativa é de que a expressão recebidos por utilizada no acordo celebrado pelos EUA não se referia apenas à obtenção de posse física e em bases temporárias de valores representativos de juros pagos por um Estado Contratante, mas sim, contemplava o domínio e controle completos sobre tais valores (i.e., propriedade).
Ele expõe que, aparentemente, Alemanha, Holanda e França adotavam esse entendimento de que, ainda que o acordo contra a bitributação não contivesse o menção ao beneficiário efetivo, ele deveria ser aplicado. Todavia, curioso apontar para o fato de que, segundo WALSER, a aplicação implícita do conceito de beneficiário efetivo seria justificada pelo uso de medida anti-abuso doméstica existente nesses países, para produção do mesmo efeito que a aplicação do termo beneficiário efetivo em tais artigos causaria632.
631WALSER, J. In: VOGEL, Klaus (Chair). op. cit., p. 30-31.
632VOGEL, Klaus (Chair). op. cit., p. 31. No original: “It is my understanding that Germany and the
Também para VOGEL, a ausência da expressão beneficiário efetivo em determinado acordo contra a bitributação não conduziria a resultado distinto senão ao de sua aplicação ainda que não expresso, por força de princípios gerais visando coibir abuso nos tratados. Segundo o renomado autor:
não obstante o termo não ter sido incluído na Convenção Modelo da OCDE de 1963, os acordos contra a bitributação que seguiram aquele modelo não levarão, normalmente, a outro resultado diferente, em razão
dos princípios gerais sobre o abuso de tratados.633
Nesse sentido, WARD segue o mesmo posicionamento defendido por VOGEL, ao sustentar que o abuso de direito é um princípio do direito internacional (não do direito tributário internacional) e que, portanto, os acordos internacionais subordinam-se a uma cláusula geral de prevalência da substância sobre a forma. Essa conclusão derivaria do vasto uso de cláusulas anti-abusivas de direito interno por diversos países e que, nesta esteira, conduziria ao reconhecimento da existência do princípio anti-abuso na interpretação e aplicação dos acordos internacionais incluindo-se, por óbvio, os contra a bitributação634.
Em posição contrária, VAN WEEGHEL rejeita a teoria da existência de norma geral implícita nos acordos contra a bitributação, apesar de reconhecer que para a maior parte dos autores essa norma existiria635.
Para TAVOLARO, a ausência de referência ao termo beneficiário efetivo nos acordos não resultaria em abuso, mas sim em planejamento tributário legítimo sendo seu texto, portanto, interpretado sem esse referido termo. A exceção, para o autor, seria nos casos de treaty shopping, que o próprio define como sendo um planejamento que infrinja os princípios da justiça, que ocorreriam quando a transação fosse feita ou a entidade fosse criada em um Estado Contratante com o único objetivo de gozar de benefício fiscal decorrente do tratado entre o este Estado e um terceiro país, que não fosse de outra maneira usufruível São palavras do autor:
position that even where Articles 10, 11 and 12 of a particular treaty do not explicitly use the term beneficial ownership, domestic anti-abuse rules may be invoked to the same effect”.
633No original: Despite the fact that this term [beneficial ownership] was not included in OECD MC 63, the
DTCs which followed that early model convention will nevertheless normally not lead to any different result, on account of general principles on the abuse of treaties. Cf. VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on double taxation conventions: a commentary to the OECD, UN and US model conventions for the avoidance of double taxation of income and capital with particular reference to German treaty practice, cit., p. 313.
634Cf. WEEGHEL, Stef van. op. cit., p. 313. 635Id. Ibid., p. 313.
A invocação do conceito de beneficiário efetivo, na aplicação dos TDT [tratados contra a dupla tributação] em que a ele referência não há, descabe inteiramente a nosso ver, colocando-nos na posição minoritária da doutrina, que não vê o conceito, per se, como bastante para se atingir
a conclusão pela existência de abuso do uso do TDT. 636
A posição não é de todo minoritária, uma vez que CATÃO também assim entende, ao sustentar que, no caso de convenções sem a menção ao beneficiário efetivo, não se deve aplicar o seu conceito na interpretação das cláusulas do acordo contra a bitributação, uma vez que o autor entende não poder ser, esse termo, unicamente considerado como um princípio do direito tributário internacional capaz de assegurar sua incorporação implícita a todos os acordos celebrados por determinado país. Se assim fosse entendido, o autor entende que estar-se-ia diante de uma regra específica antielusiva que, no caso do Brasil, não teria suporte no ordenamento jurídico637.
Pessoalmente, concordamos com os autores brasileiros no sentido de que, em razão da existência do termo beneficiário efetivo nos acordos contra a bitributação, sua interpretação não deve pressupor tal conceito, haja vista a sua expressa ausência. Ademais, não concordamos com um princípio implícito anti-abuso nos acordos contra a bitributação, uma vez que, a existência de modelos de cláusulas de limitação de benefícios e o combate de eficácia limitada ao treaty shopping decorrente do uso de beneficiário servem, exatamente, para esse propósito. A decisão dos Estados Contratantes em não adotá-los é, por assim dizer, um silêncio eloquente, com o perdão da antítese, uma vez que configura manifesta vontade e poder de escolha de não só um, mas dos dois Estados Contratantes na celebração do acordo internacional contra a bitributação.
Para os acordos que tomaram por base a versão de 1963 da CM OCDE, em cujo o termo não existia, entendemos que não deve ser feita uma interpretação dinâmica da Convenção Modelo e tampouco dos Comentários. Isto porque, conforme expusemos na parte em que tratamos dessa discussão no Capítulo II, nesse caso a aplicação dos novos textos não serviria para esclarecer o significado de um termo dúbio, mas sim, estaria modificando o texto e instituindo uma nova norma a esses acordos anteriores ao modelo de 1977. Por essa razão, negamos a estensão do termo beneficiário efetivo a todo e qualquer acordo contra a bitributação que não contenha, expressamente, o mesmo, seja
636TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Beneficiário efetivo, cit., p. 17. 637CATÃO, Marcos André Vinhas. op. cit., p. 430.
originalmente no texto do tratado seja por meio de alteração decorrente de protocolo ou instrumento bilareal equivalente.
Finalmente, vale mencionar que dois julgados, um no Brasil (caso Volvo) e outro na Índia (caso Azadi Bachao Andolan) envolvem essa questão. No caso brasileiro, não há o termo beneficiário efetivo no acordo celebrado entre Brasil e Japão, sobre o qual o caso versa. No caso indiano, a questão levantada é a intenção dos Estados Contratante de, por meio da não inserção de cláusulas anti-abuso no acordo, estimular o treaty shopping, de forma legítima e consensual. Esses casos serão analisados mais a frente neste estudo.
3.11. Extensão do termo beneficiário para outros artigos da Convenção Modelo