Outra questão interessante e com sérias implicações práticas decorre da eventual possibilidade de se estender o conceito de beneficiário efetivo para os demais artigos da CM OCDE, não só utilizando seu conceito para as interpretação e aplicação do tratamento tributário dos dividendos, juros e royalties, mas também para os demais tipos de renda tratados na Convenção Modelo (e, consequentemente, nos acordos internacionais contra a bitributação).
Para MOOIJ, não faria sentido deixar aplicar o requerimento do beneficiário efetivo para rendimentos além dos dividendos, juros e royalties, como cláusula geral anti-abuso. Isso porque, para ele, não há nenhum motivo para que os Estados Contratantes somente queiram coibir situações abusivas nos limites dos Artigos 10, 11 e 12, mas, em contrapartida, aceitem plenamente situações de abuso envolvendo os demais artigos do mesmo acordo contra a bitributação638.
Destarte, o mencionado debatedor partilha da opinião de que existe um entendimento geral subjacente de que a substância prevalece sobre a forma em todos os artigos da CM OCDE, mesmo nos casos em que o termo beneficiário efetivo não esteja explicitamente inserido ou mencionado. Essa interpretação é similar àquela defendida por
VOGEL639 e WARD640. analisada no item anterior, sobre a ausência do termo nos acordos, de que existiria um princípio geral anti-abusivo aplicável aos acordos internacionais contra a bitributação que justificaria a extensão do conceito de beneficiário efetivo para todos os dispositivos do acordo.
Para WALSER, a menção do termo beneficiário efetivo nos Artigos 10, 11 e 12 não foi mera coincidência, uma vez que estes tipos de rendimentos são passivos e, portanto, mais fáceis de realocar e transferir para agentes e representantes ou procuradores do que as rendas ativas (i.e., decorrentes de atividades de indústria, comércio e serviços tais como a renda classificada como “Lucros das Empresas”, prevista no Artigo 7 da CM OCDE). Assim, fora do rol de rendimentos passivos, a utilização do termo restaria de pouca aplicabilidade prática641.
Contudo, pode-se apontar outros artigos da CM OCDE que poderiam requerer a aplicação do conceito de beneficiário efetivo, hoje neles ausente, tais como o Artigo 13 (Ganho de Capital) e o Artigo 17 (Artistas e Desportistas), além do Artigo 21 (Outros Rendimentos). O primeiro sob o argumento de que, tal como os dividendos, juros e royalties, classifica-se como renda passiva; o segundo por força da estrutura intermediária por ele originada e reconhecida; e o terceiro por abranger hipóteses excepcionais de renda prevista no acordo.
O artigo que mais origina discussão na doutrina642 é o Artigo 17, envolvendo artistas e desportistas643, que permite que o Estado Contratante (Estado da Fonte) tribute a renda derivada da prestação local de um serviço prestado por um artista ou por um desportista que seja residente no outro Estado Contratante (Estado da Residência). Os
639Cf. VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on double taxation conventions: a commentary to the OECD, UN and US
model conventions for the avoidance of double taxation of income and capital with particular reference to German treaty practice, cit., p. 313.
640Cf. WEEGHEL, Stef van. op. cit., p. 313. 641VOGEL, Klaus (Chair). op. cit., p. 31 642Id. Ibid., p. 31-32.
643O Artigo 17 está assim redigido:
Artigo 17.
Artistas e desportistas
1. Não obstante o disposto nos Artigos 7 e 15, os rendimentos obtidos por um residente de um Estado Contratante na qualidade de profissional de espetáculos, tal como artista de teatro, cinema, rádio ou televisão, ou músico, bem como de desportista, provenientes das suas atividades pessoais exercidas, nessa qualidade, no outro Estado Contratante, podem ser tributadas nesse outro Estado.
2. Não obstante o disposto nos Artigos 7 e 15, os rendimentos da atividade exercida pessoalmente pelos profissionais de espetáculos ou desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas atividades dos profissionais de espetáculos ou dos desportivas (Cf. OCDE. Modelo da convenção fiscal sobre o rendimento e o património - Versão condensada, cit., p. 47).
Comentários reconhecem que um artista ou atleta pode alocar sua renda em uma entidade integralmente por ele detida (unipessoal) e, desta forma, evitar a pretensão tributária do Estado da Fonte, uma vez que atribuiria a renda gerada a essa entidade, e não ao próprio indivíduo (artista ou atleta)644.
Ademais, os Comentários também reconhecem a prática de alguns países de se utilizarem da redação do Artigo 17 para tributar a renda recebida e detida por uma rent-a- star company (sociedade que presta serviços de natureza personalíssima envolvendo o artista ou desportista, da qual ele é sócio) que deixa de ser paga sob a forma de salário ou qualquer outra forma a tal artista ou desportista645. A teoria que justificaria essa prática de tributação de lucros acumulados e não distribuídos ao sócio artista ou desportista é a de que a renda está sendo acumulada na sociedade em benefício do artista ou desportista. Na hipótese da lei interna do Estado Contratante não permitir a transparência fiscal (i.e., look- through-approach) para imputar a renda como diretamente auferida pelo sócio e, portanto, tributando a pessoa do artista ou desportista, o parágrafo 2 do Artigo 17 permite que o Estado da Fonte tribute diretamente a sociedade.
Por este motivo, WALSER defende que o Artigo 17(2) pode ser visto como uma medida de backstop para o que poderia ser descrito como uma regra implícita de beneficiário efetivo existente no parágrafo 1 do Artigo 17. Assim, o autor salienta que não é inédita a utilização dos conceitos similares aos do de beneficiário efetivo mesmo quando o acordo contra a bitributação não faz uso de tal terminologia expressamente. Por fim, ele deixa claro que a grande e, sem dúvida, a maior dificuldade reside em identificar onde termina o conceito de beneficiário efetivo e onde começam as noções mais vagas de substância sobre a forma, ponto esse que não possui, hoje, consenso entre os especialistas, sobretudo em casos práticos646.
644Comentários da OCDE ao Artigo 17, parágrafo 2, item 11 (Cf. Id. Ibid., p. 352-354).
645 Sobre o tema envolvendo o planejamento tributário internacional envolvendo artistas e desportistas vide o
célebre caso norte-americano Johansson v. United States, 336 F.2d 809, 811–13 (5th Cir. 1964) e a seguinte doutrina especializada: UCHÔA FILHO, Sérgio Papini de Mendonça. Caso Agassi: análise da tributação internacional de rendimentos dos contratos de patrocínio de esportistas: um novo conceito de fonte? In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. et al. (Orgs.). Tributação Internacional: análise de casos, Sao Paulo: MP Ed., 2010. p. 31-60; SACCHETTO, Cláudio; TESSA, Barbara. Caso Valentino Rossi: riflessioni sull’accertamento com adesione quale instituto premiale in caso di contrasto sulla residenza fittizia delle persone fisiche. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. et al. (Orgs.).
Tributação Internacional: análise de casos, Sao Paulo: MP Ed., 2010. p. 177-198; RIBEIRO, Hugo Fleischman Silvestre. Caso Hélio Castroneves: estruturação de investimento estrangeiro no Panamá e na Holanda e seus impactos fiscais. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. et al. (Orgs.). Tributação
Internacional: análise de casos, Sao Paulo: MP Ed., 2010. p. 321-340.
Imperioso ressaltar que este assunto sobre a possibilidade de extensão da aplicação do conceito de beneficiário efetivo foi recentemente objeto de análise pela Organização das Nações Unidas (ONU), em 2008647.
A conclusão por parte dos especialistas do Comitê da ONU foi a de que, talvez por força da ausência de consenso sobre o tema, deve-se refinar o conceito de beneficiário efetivo, mas nenhuma decisão final foi tomada648.
BAKER adverte para os perigos da extensão do conceito de beneficiário efetivo para os outros artigos da Convenção Modelo da ONU. Para o professor, a ordem de preferência na conclusão desse tema seria, da mais para a menos recomendada: (i) não alterar nada; (ii) adicionar o termo beneficiário efetivo somente no Artigo 21; (iii) adicionar o termo beneficiário efetivo nos Arts. 13.6 e 22.4; (iv) adicionar o termo beneficiário efetivo ao Artigo 7(5); (v) adicionar uma limitação autônoma de beneficiário efetivo nos moldes de uma cláusula de limitação de benefícios no texto da Convenção Modelo; e (iv) adicionar uma adicionar uma limitação autônoma de beneficiário efetivo nos moldes de uma cláusula de limitação de benefícios nos Comentários649.
Adotando posição diferenciada, JÍMENEZ aponta que, em sua opinião, além dessa extensão não ser, inicialmente, possível, ao invés de buscar estender tal conceito, a OCDE e a ONU deveriam eliminá-lo de vez dos Artigos 10, 11 e 12 de suas respectivas Convenção Modelo, uma vez que essa expressão adiciona pouco significado relevante para o termo pagos a previsto nos arts. 10 a 12, além de gerar margem para dúvidas e incertezas quanto a sua interpretação e aplicação nos tratados. Ao defender a posição pela eliminação do termo beneficiário efetivo, o autor salienta as seguintes constatações que suportam sua visão: (i) os tribunais de diversos países tendem a interpretar esse termo como existente em acordos que não o contém, como uma espécie de princípio anti-abuso implícito e, portanto, não haveria necessidade de sua menção expressa nos arts. 10 a 12; e (ii) o interesse dos
647Cf. Note by the Coordinator of the Subcommittee on Improper Use of treaties: proposed amendments,
Committee of Experts on International Tax Matters, Fourth Session, Geneva, 20-24 October 2008, E/C. 18/2008/CRP 2/Add.1.
648O Comitê da ONU decidiu: (i) incluir o relatório do prof. Philip Baker no Manual de Negociação de
Acordos Contra a Bitributação entre Países Desenvolvidos e em Desenvolvimento; (ii) sugerir que mais estudos sejam feitos sobre a aplicação prática de tal conceito, incluindo a forma de se verificar a beneficial ownership; (iii) analisar casos e materiais sobre a aplicação desse conceito nos países em desenvolvimento; e (iv) receber comentários e sugestões do grupo da OCDE sobre beneficiário efetivo. Cf. REPORT t of the Fourth Session (20-24 October 2008) of the UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, Economic and Social Council, Official Records, 2008. Supplement 25. Disponível em: <http://www.un.org/esa/ffd/tax/fourthsession/index.htm>. Acesso em: 07 jan. 2011.
Estados da Fonte está devidamente protegido após a edição dos Comentários ao Artigo 1º da CM OCDE em 2003, visto que a aplicação de dispositivos específicos anti-abuso tanto bilaterais como domésticos foram reconhecidos, esvaziando a importância do uso de beneficiário efetivo para combater o treaty shopping650.
Somos da opinião de que, em razão da especificidade, da bilateralidade, da interpretação do texto dos acordos contra a bitributação nos termos do Artigo 31(1) da CVDT, do princípio do pacta sunt servanda presente no Artigo 26 da CVDT, da interpretação por meio do critério legal do termo beneficiário efetivo e, de diversos outros motivos, que o conceito de beneficiário efetivo não deve ser estendido aos demais artigos quando não houver menção direta no texto do acordo.
Superadas as questões teóricas envolvendo o conceito de beneficiário efetivo convém, agora, analisar como a jurisprudência no Brasil e no exterior têm interpretado e aplicado esse conceito.
3.12. Jurisprudência internacional sobre beneficiário efetivo nos acordos contra a