4. EMPIRI OG ANALYSE AV FUNN FRA 3 CASE
4.5 Hvilke lederegenskaper er de viktigste hos topplederen?
A expressão “obrigação acessória” utilizada pelo artigo 113 do Código Tributário Nacional não é apropriada, já que o vocábulo “obrigação” designa apenas vínculos pecuniários e as obrigações acessórias mencionadas no Código Tributário Nacional não traduzem conteúdo econômico, mas condutas que devem ser praticadas ou omitidas pelo contribuinte. Portanto, considerando o rigor semântico do discurso, não é apropriada a expressão “obrigação acessória”, devendo-se usar as expressões “deveres formais” ou “deveres instrumentais”, que são comportamentos consistentes num fazer, não-fazer ou suportar por parte dos sujeitos passivos da relação jurídica tributária193.
São os deveres formais de escriturar livros, emitir notas fiscais, prestar declarações etc. que possibilitam à Administração realizar as atribuições de fiscalização e controle do cumprimento das normas tributárias por parte dos contribuintes. Nem sempre os deveres formais são “acessórios” da obrigação principal de pagar o tributo (utilizado aqui na acepção de quantia em dinheiro)194, pois pode acontecer de o sujeito não realizar a
193 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 306 e ss. 194 De acordo com BARROS CARVALHO, o termo “tributo” é plurissignificativo, comportando as seguintes
acepções: quantia em dinheiro; prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo; direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo; sinônimo de relação jurídica tributária; norma jurídica tributária e norma, fato e relação jurídica. Curso de direito tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 19.
hipótese tributária abstratamente prevista na lei, mas mesmo assim estar obrigado a praticar determinados deveres formais. É a situação, por exemplo, do indivíduo que não realizou o fato jurídico do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, mas é obrigado a prestar declarações ao Estado-Administração (Declaração de Isento).
Para a realização da segurança jurídica não basta que a obrigação tributária principal de pagar tributo decorra de uma previsão abstrata, geral e irretroativa da lei, conforme o princípio da legalidade tributária, mas também os deveres formais devem estar previstos em lei. Só a lei (em sentido lato) pode inovar a ordem jurídica para constituir direitos e obrigações, inclusive os deveres tributários consistentes num fazer, não-fazer ou suportar, cabendo às normas infralegais, como os decretos, as portarias e as instruções, apenas regulamentar o que a lei dispôs.
Nesse sentido, ROQUE CARRAZZA195:
“Entendemos que os decretos, as portarias, os atos administrativos em geral, só podem existir para tornar efetivo o cumprimento dos deveres instrumentais criados pela lei. Assim, v.g., se ela obriga uma classe de comerciantes a manter livros fiscais, pode o decreto regulamentos estabelecer o tipo, o tamanho e o modelo dos mesmos, bem como a forma de preenchê-los, de modo a facilitar-lhes o manuseio”.
O pagamento de tributo será sempre conseqüência da prática de um ato lícito, enquanto o pagamento de penalidade pecuniária será conseqüência da prática de um ato ilícito, ou seja, as penalidades surgem do descumprimento de um dever formal. São relações diferentes, com objetos diferentes, mas são relações jurídicas, ou seja, são vínculos abstratos, nos quais um sujeito tem o direito subjetivo de exigir de outro, certa
195 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros,
2007, p. 334. Sobre a possibilidade de decreto regulamentar criar deveres formais, ALBERTO XAVIER: “em nossa opinião, é necessária a existência de uma lei formal que explícita ou implicitamente autorize o Poder Executivo a regulamentar os aspectos instrumentais do fenômeno tributário. Desde porém que tal título de legitimação exista, o regulamento pode criar poderes e deveres instrumentais sem com isso perder caráter de fiel execução da lei, na medida em que visa precisamente assegurar a sua eficácia prática”. Todavia, esse não é o melhor entendimento, pois o Poder Legislativo não pode delegar ao Executivo, funções que lhe são próprias, tendo em vista o princípio da tripartição das funções.Assim, não cabe ao Legislativo criar uma lei para autorizar o Poder Executivo a editar um decreto a fim de regulamentar deveres formais tributários. “O princípio da legalidade no Brasil”. Revista de Direito Tributário n. 41. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1987, p. 125.
prestação por força do princípio da imputação196. Ora, se são relações jurídicas, então só podem ser constituídas por meio de lei.
O fato de o artigo 113, § 2º do Código Tributário Nacional estabelecer que “a obrigação acessória decorre da legislação tributária” e seu artigo 96 dispor que a expressão “legislação tributária” compreende além da lei, os tratados, as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares, não significa que os deveres formais podem ser instituídos por normas infralegais, pois tais deveres só podem ser exigidos dos sujeitos passivos se instituídos mediante lei, de acordo com o princípio da legalidade.
Esses dispositivos não podem ser interpretados literalmente sem considerar os artigos 5º, inciso II e 150, inciso I, ambos da Constituição Federal, que estabelecem o princípio da legalidade e estrita legalidade, respectivamente, bem como a segurança jurídica prevista no preâmbulo constitucional como valor supremo a ser objetivado nas relações jurídicas estabelecidas entre a Administração e os indivíduos no Estado Democrático de Direito Brasileiro.
Realmente, qualquer pretensão do Estado com vistas a constituir obrigações e direitos face aos cidadãos deve ser realizada com observância ao princípio da legalidade. No âmbito tributário, a relação jurídica pode ter dois objetos: o pagamento de certa quantia a título de tributo (obrigação principal), ou um dever de fazer, não-fazer ou suportar (dever formal). Nas duas situações, a constituição da relação jurídica só se pode dar por meio de lei, pois no Estado Democrático de Direito Brasileiro, somente a lei é apta a constituir direitos e obrigações, a fim de tutelar a segurança jurídica.
Sobre a vinculação dos deveres formais ao princípio da legalidade, SOUTO MAIOR BORGES197 ressalta que
“Por força do art. 153, § 2º198, qualquer pretensão ao cumprimento de
obrigações acessórias deverá estar submetida à regência de lei, e não
196 O princípio da imputação é aquele que liga a hipótese tributária (fato) à conseqüência (relação jurídica),
simbolizado por Fj → Rj.
197 SOUTO MAIOR BORGES, José. “Legalidade tributária e categorias obrigacionais”. Revista de direito
de atos infra-legais do Executivo, como os decretos regulamentares. E compreende-se que assim o seja, porque não é só pela via da exigência de prestações pecuniárias compulsórias que o Estado se insinua nas relações entre os particulares, a demandar-lhes, com voracidade insaciável, uma crescente ordem de obrigações (deveres administrativos) instituídas por simples comodidade burocrática”.
Assim, o papel dos atos infralegais é dar efetividade ao cumprimento dos deveres formais instituídos por lei. No sistema de direito positivo brasileiro, somente a lei pode criar os deveres formais tributários, cabendo ao Executivo a emissão de atos normativos tendentes a tornar efetivo o cumprimento das leis, desde que respeitado o conteúdo geral e abstrato da lei. Ou seja, o Executivo só pode agir dentro dos limites de discricionariedade estabelecidos pela lei, já que nem mesmo a lei pode delegar à Administração o poder de inovar a ordem jurídica por meio da instituição de deveres formais tributários ou qualquer outro tipo de dever.