Forced Entertainments egalitære praksis

A regra geral é a de acumulação dos custos para sua transferência ao resultado apenas por ocasião da entrega, quando há o reconhecimento também da receita. E esse deve ser o procedimento, sempre que possível.

Se, entretanto, uma empresa trabalha pouquíssimas ordens ou encomendas por vez ou mesmo apenas uma, e elas são de longa duração (mais de um ano), pode ser necessária uma alteração. Por exemplo, se a empresa fabrica turbinas para geração de energia elétrica, que podem levar vários anos para sua produção, e executa pouquíssimas por vez, está sujeita a não ter, num determinado exercício, entrega de nenhuma de suas encomendas; seu resultado então seria por demais distorcido, apenas com as despesas de administração, com vendas e financeiras, sem receitas. Se constrói um edifício, talvez fique dois anos sem receitas, para acumulação do resultado todo num outro período em que talvez trabalhe apenas alguns dias para terminá-lo.

A Contabilidade tem que servir sempre para esclarecer uma situação, e não para confundir ou produzir avaliações distorcidas do patrimônio e do resultado. E quando isso pode ocorrer, abre-se mão das regras normais.

Quando ocorrem esses contratos de longo prazo, deve-se fazer a apropriação do resultado de forma parcelada, durante a produção; reconhece-se uma parte da receita em cada período e apropriam-se os custos transformados em despesas. Um exemplo em que isso é feito de maneira muito simples é o das empreiteiras de obras públicas; além do contrato global, há normalmente especificações de quanto cabe de receita para cada parte do serviço executado (metro cúbico de terra retirada, quilos de cimento utilizados, volume de concreto de certa especificação etc.). No fim de cada período, a empresa procede à medição do que foi realizado, contabiliza a receita com base nos preços unitários firmados e descarrega todo o custo incorrido também como despesa. Não há “Obras em Andamento” em seus estoques, mesmo porque normalmente não é seu o ativo construído durante a fase de execução (estradas, prédios, barragens etc.). No Brasil, o Fisco admitia a apuração do resultado nessas hipóteses só no final. Atualmente, está obrigando o uso dessa forma, que é tecnicamente a única correta. A única exceção fiscal hoje no Brasil é com relação à atividade imobiliária, que será comentada adiante.

Difícil se torna a solução do problema quando a empresa que executa o contrato não tem fixados os preços por etapas, mas apenas o valor global do trabalho; às vezes, existem parcelas recebidas em diversas épocas, mas que não correspondem necessariamente ao valor do que tiver sido feito, e muitas vezes são estabelecidas em função de datas, e não de realizações. Quanto apropriar então de receita para cada período? Diversos critérios existem:

Critério da Proporcionalidade do Custo Total: A empresa verifica quanto foi incorrido em cada período como parte do custo total previsto para o contrato, apropriando também a mesma porcentagem da receita total. Exemplo: a empresa tem uma estimativa de custo total de $10.000.000 para uma encomenda, e a contrata por $15.000.000; no primeiro ano, incorre num custo total de $4.000.000, o que a faz apropriar $6.000.000 de

receita. Se tiver recebido mais do que os $6.000.000 de seu cliente, terá o excedente contabilizado como Passivo Circulante (Adiantamentos, Serviços a Executar ou outra conta — nunca em Resultados de Exercícios Futuros); se tiver recebido menos, a diferença aparecerá no Ativo Circulante (na forma de Contas a Receber, Serviços Executados a Faturar etc.). No segundo período, procede da mesma forma, apropriando sempre 50% a mais de receita do que tiver sido o custo incorrido.

Logicamente, existirão divergências quanto ao custo real e ao previsto originariamente, e os ajustes terão de ser feitos paulatinamente, à medida que deles se tomar conhecimento. Suponhamos uma situação assim:

Custo Total Previsto Originariamente: $10.000.000

Receita Total Contratada: $15.000.000 (150% do custo) Recebimentos Contratados: Na assinatura, $4.000.000

Em 30/6/ano seguinte, $5.000.000 Na entrega, $6.000.000

No primeiro período, ocorre:

Custos reais incorridos: $4.000.000

Mudança na Previsão do Custo Total: nenhuma ainda Apuração do Resultado:

No segundo período, ocorre: Custos reais incorridos: $3.600.000 Novo Custo Total Previsto: $10.700.000

Receita sem alteração, igual agora a 140% do novo custo

Receita que deveria normalmente ser apropriada à base de 140% do custo: $3.600.000 x 1,40 = $5.040.000.

Mas há um ajuste a ser feito, pois, nessa base, no primeiro ano deveria ter sido de $5.600.000 o valor da receita. Logo, a do segundo ano será de:

No terceiro período, ocorre:

Custos reais: $3.400.000 (somados aos $4.000.000 do primeiro e $3.600.000 do segundo, perfazem o total real agora de $11.000.000).

A apropriação da receita pode agora ser feita por diferença: total contratado menos o já apropriado. Receitas $4.360.000 ($15.000.000 — $6.000.000 — $4.640.000)

Despesas $3.400.000

Resultados $960.000

O correto teria sido uma apropriação do lucro de $4.000.000 proporcionalmente ao custo: $1.454.544, $1.309.090 e $1.236.366, já que no final os $4.000.000 correspondem a 36,3636% do custo. Mas essa porcentagem só foi de fato conhecida no último ano. O resultado não ficou perfeito, mas muito mais distorcido teria ficado, se nenhum resultado se apropriasse aos 1 e 2 anos.

Também é normal a alteração da própria receita global como decorrência de cláusulas contratuais; são correções à base de índices de preços, gerais ou específicos, ou outras formas. Suponhamos que no exemplo anterior tivesse sido contratada uma alteração na receita que seria igual à taxa de inflação, e que isto provocasse 5% de correção no segundo ano, e de 8% no terceiro; e mais, que essas porcentagens fossem aplicadas sobre as parcelas ainda não recebidas. Teríamos:

No primeiro período:

Recebimento dos próprios $4.000.000 contratados

No segundo período: Nova Receita Total:

$15.000.000 originais mais 5% sobre $5.000.000 e $6.000.000 = $15.550.000. Novo Custo Total Previsto: $10.700.000

Nova porcentagem de Receita sobre Custo = 145,3%

Receita do período, descontando-se o ajuste do primeiro ano, semelhantemente ao exemplo anterior:

No terceiro período: Nova Receita Total:

$15.000.000 mais 5% de $11.000.000 mais 8% de $6.000.000 = $16.030.000. Por ser o último período, pode-se fazer por diferença:

Receitas $4.987.200 ($16.030.000 menos aquelas já apropriadas)

Resumo:

itens que não representam esforço da própria empresa, e sim valores adquiridos prontos de terceiros, prefere- se, muitas vezes, excluir esse item do cálculo, não se apropriando lucro sobre eles. Por exemplo, a matéria- prima pode significar grande parte dos custos totais, mas não representa bem um esforço da empresa; este é mais bem medido pelos custos de conversão (mão-de-obra e custos indiretos de produção). Isso também acontece quando parte do custo do produto é constituída de peças, embalagens, motores e outros itens comprados de terceiros.

Por exemplo, suponhamos que uma empresa tenha uma previsão de custo total de $50.000.000 para uma encomenda com receita total de $60.000.000, mas que dentro dos $50.000.000 estejam $30.000.000 entre matérias-primas e componentes a serem adquiridos de terceiros. Ao invés de trabalhar na proporção de receita de cada período igual a 120% do custo, calculará:

Assim, em cada período serão apropriados como receitas a parte relativa à cobertura dos itens adquiridos de terceiros mais 150% dos custos de conversão da empresa.

Poder-se-ia, como variação desse critério, atribuir aos itens adquiridos de terceiros uma margem de lucro comercial; por exemplo, se nesse caso a empresa julgasse que comercialmente deveria ser contabilizado um lucro de 10% sobre a matéria-prima e os componentes, teríamos:

Em cada período seria apropriada uma receita de 110% do custo de itens adquiridos de terceiros mais 135% sobre o custo de conversão.

Outros critérios podem ser estabelecidos: ponderação segundo o grau de dificuldade de cada parte do trabalho, porcentagens diferentes de resultado em cada fase etc. Estes últimos normalmente são critérios pouco usados, já que, pelo subjetivismo envolvido, requerem laudos de terceiros. O próprio fisco brasileiro os admite, mas desde que fundamentados nesse parecer técnico.

O importante é lembrar que esse critério de apropriação de resultados proporcionalmente à execução só pode ser utilizado em caso de obras ou encomendas contratadas, em que a receita global é objetivamente mensurável e está firmada com o cliente, não dependendo de avaliações subjetivas por parte da contratada. E também se a empresa possui condições de fazer boas previsões do custo total, caso resolva apropriar nessa base. A ausência de qualquer dessas duas condições impossibilita a adoção do critério, tendo então a empresa que esperar o término e a entrega final do bem elaborado para apuração do resultado. A segurança dentro de limites razoáveis é imprescindível para a adoção desse método.

Na legislação fiscal brasileira de hoje, os contratos de longo prazo precisam ser contabilizados conforme exposto. No caso de contratos com o Governo, ou entidades a ele pertencentes, existe a possibilidade de, exclusivamente para efeito de cálculo do imposto de renda, sem alteração da contabilidade, apurar-se o lucro tributável na proporção dos recebimentos, e não da execução. Mas esse é um ajuste à parte, no Livro de Apuração do Lucro Real, que não altera o lucro contábil. O próprio imposto eventualmente postergado por não recebimento de parte da receita prevista deve ser reconhecido na contabilidade por regime de competência, como se devido fosse, a crédito de uma provisão no Exigível a Longo Prazo.

Apenas no caso de atividade imobiliária está o Fisco brasileiro exigindo, de forma incorreta, que as empresas, para poderem pagar o imposto de renda na proporção dos recebimentos, contabilizem a apuração do lucro também proporcionalmente aos recebimentos, e não à execução do contrato. Esse é um caso muito

específico, que não será tratado aqui, recomendando-se aos interessados a consulta à legislação própria em vigor.