Hva og hvordan?
2 Analyse og funn
2.3 Erfaringer fra øvelser
processo tributário administrativo. 6.4 A concessão de medida liminar e tutela antecipada. 6.5 A necessidade de cumprimento de deveres instrumentais: como compatibilizar com a suspensão do crédito tributário e com a competência do contribuinte para constituição da obrigação tributária (STJ).
O legislador cuidou de definir a suspensão da exigibilidade do crédito tributário214 veiculando normas pelo artigo 151, do Código Tributário Nacional.
Quando existente norma individual e concreta impositiva de obrigação tributária, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário implica em suspensão do prazo prescricional; eis que, se estas hipóteses impedem que o credor exerça seu direito à cobrança do crédito, devem também impedir o transcurso do prazo para o exercício deste direito.
Não obstante isso, há casos em que ainda não constituído o crédito na forma legalmente autorizada, quando então a suspensão da exigibilidade do crédito não implica a suspensão do prazo prescricional (ainda não iniciado). Nesse sentido, quando inexistente norma individual e concreta que insira obrigação tributária no ordenamento, a antecipação de tutela em ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária, não acarreta a suspensão do prazo prescricional.
Diante disso, entendemos que o estudo a seguir, sobre a suspensão do prazo prescricional, pressuponha a existência de norma veiculadora de obrigação tributária. Sem esta norma, não há como se falar em aplicação de norma suspensiva do prazo prescricional.
Em se tratando de norma geral e abstrata (que podemos denominar de regra-matriz de incidência tributária215), é possível veicular norma geral e abstrata determinante de suspensão do prazo prescricional, quando identifica hipótese obstativa deste prazo, tendo por consequente a suspensão (geral) do prazo de prescrição, até a ocorrência de outro evento ali definido.
214 E não suspensão do crédito tributário, como aponta o professor Paulo de Barros Carvalho, pois este crédito “continua existindo, tal qual nascera” (Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 515).
Ademais, tratando-se de norma individual e concreta criadora de obrigação tributária, vislumbramos a possível constituição de norma individual e concreta suspensiva do prazo prescricional respectivo. Em contrapartida, sem norma individual e concreta impositiva de crédito tributário, não há como se pensar na suspensão do prazo prescricional, de forma individual e concreta. Exatamente por esta razão eventual causa “suspensiva” da exigibilidade do crédito tributário não tem qualquer efeito quanto ao prazo prescricional, quando inexistente lançamento tributário.
Assim, trataremos das normas que veiculam a suspensão do prazo prescricional, que entendemos podem ser identificadas a partir de dois fatos:
Norma 1 (de suspensão do prazo prescricional):
Antecedente: Dado o fato A (v.g. de concessão de medida liminar, quando existente crédito tributário devidamente constituído por norma individual e concreta);
Consequente: deve ser a suspensão do prazo prescricional. Norma 2 (de retomada do prazo prescricional):
Antecedente: Dado o fato B (v.g. cassação de medida liminar); Consequente: deve ser a retomada do curso do prazo prescricional.
Nesse panorama, e sob esta estrutura lógica, identificaremos as distintas normas que veiculam a suspensão do prazo prescricional.
6.1 Moratória e Parcelamento
A moratória e o parcelamento são formas de dilação do prazo para pagamento de tributos216 estabelecidas por lei e acarretam a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, como prescreve expressamente o artigo 151, incisos I e VI, do Código Tributário Nacional217 e, eventualmente, do prazo prescricional. Como o parcelamento é espécie de
216 Como leciona Paulo de Barros Carvalho: “Moratória é a dilação do intervalo de tempo, estipulado para o implemento de uma prestação, por convenção das partes. Entrando em jogo o interesse público, como no campo das imposições tributárias, vem à tona o fundamental princípio da indisponibilidade dos bens públicos, razão porque o assunto da moratória há de ser posto em regime de exclusiva legalidade.” (Curso
de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 516).
217 “Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: […]
moratória, trataremos conjuntamente destas duas formas de suspensão do prazo prescricional ressalvando, como mencionamos anteriormente, que só há suspensão do prazo prescricional se já existente norma individual e concreta que imponha obrigação tributária.
Consta do artigo 154, do Código Tributário Nacional, que “salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo”. Nesse sentido, em regra, a moratória suspende o prazo prescricional, embora seja possível que lei disponha em sentido contrário, isto é, que autorize a moratória quando ainda não constituído crédito tributário e, portanto, não iniciado o prazo prescricional.
Entendemos por créditos definitivamente constituídos os lançamentos devidamente informados ao sujeito passivo, como também as declarações prestadas ao Fisco pelo contribuinte, como tratamos no capítulo 5 deste trabalho.
Sobre as ressalvas “salvo disposição de lei em contrário” e “cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data”, são interessantes os comentários de Paulo de Barros Carvalho, quando sustenta que a lei sobre moratória pode dispensar o lançamento, na hipótese de autorizar ao sujeito passivo a inclusão de débitos ainda não constituídos, embora o dever de lançamento coubesse à autoridade fiscal218.
A moratória pode ser concedida em caráter geral ou em caráter individual, mas sempre com previsão legal219. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize a
VI – o parcelamento.” (BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001. Brasília: DOU, 11 jan. 2001).
218 “Nessas condições, antecipa-se o devedor, oferecendo os dados integrais que seriam expressos no ato de lançamento, e predica sua inclusão para desfrutar dos prazos mais dilargados que a lei da moratória prevê. […] A lei instituidora da moratória pode dispor de tal forma que não seja necessário o lançamento, à data em que entrar em vigor ou à data que conceder a medida, e, ainda, no sentido de prescindir até do início de qualquer procedimento iniciador da constituição do crédito. É o permissivo que emana da ressalva inicial.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 518, 519).
219 “Art. 152. A moratória somente pode ser concedida: I - em caráter geral:
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira;
b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado;
II - em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei nas condições do inciso anterior.
moratória individual especificará o prazo de duração do favor, o número de prestações e seus vencimentos, dentre outros requisitos estabelecidos no artigo 153, do Código Tributário Nacional220.
Construímos as normas acerca da moratória da forma seguinte:
Norma 1 (de suspensão do prazo prescricional): Antecedente: Dado o fato de concessão de moratória; Consequente: deve ser a suspensão do prazo prescricional. Norma 2 (de retomada do prazo prescricional):
Antecedente: Dado o fato de vencimento da moratória;
Consequente: deve ser a retomada do curso do prazo prescricional.
Finalmente, vale mencionarmos o teor do artigo 155, do Código Tributário Nacional, que prescreve:
[…] a concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora.
Como bem aponta Paulo de Barros Carvalho, não se trata de revogação, mas anulação do ato, eis que relacionado a critérios de legalidade221.
Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.” (BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Brasília: Congresso Nacional, 15 out. 1966).
220 “Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos:
I - o prazo de duração do favor;
II - as condições da concessão do favor em caráter individual; III - sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.” (ibid.).
221 “Convém registrar que o legislador se utiliza do termo revogar, quando o correto seria anular. O não cumprimento dos requisitos legais, ou seu descumprimento, é tema de legalidade e motivo de anulação. Lembremo-nos que revogação é o desfazimento do ato por razões de conveniência ou oportunidade.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 520).
Feitas tais considerações, construímos normas específicas a esse respeito, sendo a primeira desta quando há dolo ou simulação, como prevê o artigo 155, inciso II:
Norma 1 (de anulação de concessão de moratória):
Antecedente: Dado o fato de apurar se o beneficiado não satisfazia ou deixou de
satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, sem comprovação de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;
Consequente: deve ser a anulação da concessão de moratória e a cobrança do
crédito acrescido de juros de mora.
A segunda norma tem por pressuposto a existência de dolo ou simulação, como prevê o artigo 155, inciso I:
Norma 2 (de anulação de concessão de moratória quando presente dolo ou simulação):
Antecedente: Dado o fato de apurar se o beneficiado não satisfazia ou deixou de
satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, com comprovação de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;
Consequente: deve ser a anulação da concessão de moratória e a cobrança do
crédito acrescido de juros de mora e de penalidade.
Finalmente, identificamos a terceira norma, que é a de efeitos da anulação da moratória quando presente dolo ou simulação:
Norma 3 (de efeitos quanto à prescrição):
Antecedente: Dado o fato de anulação da concessão da moratória, com
comprovação de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;
Consequente: deve ser a retomada do prazo prescricional, computando-se a
suspensão tratada pela norma concessiva da moratória.
A respeito desta última norma, não há de se privilegiar o sujeito passivo que não cumpria requisitos para concessão da moratória ou que deixou de cumpri-los. Desta feita,
persiste a suspensão do prazo prescricional, enquanto existente a norma concessiva desta moratória, que produziu efeitos na esfera jurídica de sujeito passivo e sujeito ativo da obrigação tributária.
Nesse sentido são as considerações de Paulo de Barros Carvalho:
O trato de tempo que medeia entre a concessão da moratória e anulação do ato não se leva em conta para efeito de prescrição, quando acontecer a hipótese do inc. I, isto é, comportamento doloso por parte do sujeito passivo ou de terceiro em seu benefício.222
Sobre os efeitos de rescisão de parcelamento no curso do prazo prescricional, mencionamos no capítulo anterior, como causa interruptiva do prazo prescricional, diante da usual confissão de dívida no momento da opção pelo sujeito passivo.
6.2 Depósito de seu montante integral
Caso o sujeito passivo efetue depósito integral do débito que lhe é imputado223, restará suspenso o prazo prescricional224. O depósito pode ocorrer antecedendo qualquer procedimento ou processo administrativo ou judicial, como também no curso destes.
De qualquer forma, é faculdade do sujeito passivo efetuar depósito judicial, para o fim de suspender a exigibilidade do crédito tributário225.
Vale a ressalva da anterior exigência de depósito de parte do débito, como garantia para apresentação de recurso administrativo no âmbito da Administração Federal. Após muita discussão doutrinária a respeito, como também decisões judiciais em sentidos diversos, referida exigência foi reconhecida como inconstitucional pelo Supremo Tribunal,
222 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 521. 223 Como nos demais casos, a suspensão do prazo prescricional está condicionada à existência de norma
individual e concreta, anterior, que impute a este sujeito passivo o débito tributário que porventura venha a depositar. Se efetuar depósito.
224 “Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: […]
II - o depósito do seu montante integral […]” (BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Brasília: Congresso Nacional, 15 out. 1966).
225 Sobre o assunto, Maria Leonor Leite Vieira discorre: “Há de se ponderar, de início, que o depósito de que fala o CTN é voluntário, pois que, de outro modo, estar-se-ia ferindo o Texto Constitucional, especialmente aquele princípio que garante a universalidade da jurisdição, que está gravado no art. 5º, XXXV, do Texto Constitucional: […] já que somente ao Poder Judiciário incumbe decidir qualquer matéria em caráter de definitividade, além de fazer ‘coisa julgada’.” (VIEIRA, Maria Leonor Leite. A
produzindo-se enunciado de súmula vinculante226.
Para suspensão da exigibilidade e do curso do prazo prescricional, exige-se que o depósito seja integral, isto é, se em atraso quanto ao prazo regular de pagamento, computando-se correção monetária e eventuais encargos moratórios.
Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justiça enunciou súmula nº 112, com o seguinte teor: “O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.”.
É instaurada dúvida quando o depósito não é integral, se a Fazenda Pública está autorizada à exigência da totalidade de seu crédito, ou se só poderia exigir a diferença entre o valor depositado e o valor devido (como descrito em consequente de norma componente do sistema).
Maria Leonor Leite Vieira sustenta que apenas poderia ser exigida a diferença:
Pode a Fazenda Pública não reconhecer a suspensão da exigibilidade do crédito e propor execução fiscal pela totalidade, já que o sujeito passivo depositou apenas parte dela? […] Entendo que não pode a Fazenda Pública, no caso proposto, propor execução fiscal para exigir o pagamento da totalidade que compreende devida […] O que pode é ela propor a ação para cobrar a diferença entre “X” e “X-1”, pois que, se a ação proposta pelo sujeito passivo, no caso o autor, for julgada improcedente, aquele depósito será convertido em renda e satisfeito o crédito em sua totalidade, somando-se os dois valores – de um e outro processo.227
A suspensão do prazo prescricional, assim, deveria perdurar até que, levantado o valor depositado pelo sujeito passivo da obrigação tributária. Como se trata de faculdade atribuída a este sujeito, dever-se-ia possibilitar o levantamento a qualquer tempo, hipótese em que deixaria de existir causa suspensiva do prazo prescricional, para então se possibilitar à Fazenda Pública a exigência do seu crédito228.
226 Com o seguinte teor: “É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.” (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula
Vinculante nº 21. Proponente: Supremo Tribunal Federal. Aprovação: 29 out. 2000. Órgão Julgador:
Tribunal Pleno. Publicação: DJe e DOU 10 nov. 2009).
227 VIEIRA, Maria Leonor Leite. A Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário. São Paulo: Dialética, 1997, p. 48.
228 Como também entende Maria Leonor Leite Vieira: “Forçoso é convir que, se o valor depositado pertence ao contribuinte, o juiz da causa poderá convertê-lo em renda se o depositando der sua anuência e, com isto, pagar (forma extintiva do crédito – art. 156, I) a quantia que é devedor. Se, ao contrário, não concordar, deverá requerer o levantamento. À Fazenda Pública incumbe, portanto, tomar as providências cabíveis para haver o valor que lhe é devido, requerendo, por exemplo, a penhora do valor depositado
Sobre o regime de depósitos judiciais, prevê a lei nº 6.830/1980, que “após o trânsito em julgado da decisão, o depósito, monetariamente atualizado, será devolvido ao depositante ou entregue à Fazenda Pública.”229.
Diante disso, enunciamos as normas relacionadas ao depósito judicial da forma seguinte:
Norma 1 (de suspensão do prazo prescricional):
Antecedente: Dado o fato de depósito judicial de tributo; Consequente: deve ser a suspensão do prazo prescricional. Norma 2 (de retomada do prazo prescricional):
Antecedente: Dado o fato de trânsito em julgado de decisão que não resolva o
mérito da demanda;
Consequente: deve ser a retomada do curso do prazo prescricional.
Entretanto, não é essa a orientação que vem prevalecendo em nossos Tribunais, que chegam a autorizar o levantamento de depósito pela Fazenda Pública quando extinto o processo antiexacional sem apreciação do mérito, isto é, sem que se analisasse se efetivamente existe a obrigação tributária230.
para, posteriormente, e de imediato, promover a execução fiscal. Aquele depósito, como já se disse, servi, apenas, de meio assecuratório da correção monetária e dos juros.” (ibid., p. 56).
229 “Art. 32 - Os depósitos judiciais em dinheiro serão obrigatoriamente feitos: […]
§ 2º - Após o trânsito em julgado da decisão, o depósito, monetariamente atualizado, será devolvido ao depositante ou entregue à Fazenda Pública, mediante ordem do Juízo competente.” (BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei nº 6.830, de 22 de setembro de 1980. Brasília: DOU, 24 set. 1980).
230 Como no julgamento do Superior Tribunal de Justiça cujo acórdão é parcialmente reproduzido a seguir: “TRIBUTÁRIO E PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO JUDICIAL. ARTIGO 151, II, DO CTN. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO SOBRE ENERGIA ELÉTRICA). CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO DEPÓSITO JUDICIAL.
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. DESNECESSIDADE. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
TRÂNSITO EM JULGADO DA DECISÃO DESFAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE. MANDADO DE SEGURANÇA IMPETRADO CONTRA O MERO RESPONSÁVEL PELA ARRECADAÇÃO DO TRIBUTO (CONCESSIONÁRIA DE ENERGIA ELÉTRICA). LEGITIMIDADE PASSIVA AD CAUSAM RECONHECIDA NA ORIGEM EM DECISÃO DEFINITIVA. CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA DA CONCESSIONÁRIA QUE DEVERÁ PROCEDER AO IMEDIATO REPASSE DA QUANTIA À ELETROBRÁS (SUJEITO ATIVO DA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA).
1. O depósito efetuado por ocasião do questionamento judicial de tributo sujeito a lançamento por homologação suspende sua exigibilidade, enquanto perdurar a contenda, ex vi do disposto no artigo 151, II, do CTN, e, por força do seu desígnio, implica lançamento tácito no montante exato do quantum depositado, conjurando eventual alegação de decadência do direito de constituir o crédito tributário (Precedentes da Primeira Seção: EREsp 464.343/DF, Rel. Ministro José Delgado, julgado em 10.10.2007,
Se prevalecer esta orientação, garantindo-se a conversão em renda da Fazenda Pública mesmo na hipótese de extinção do feito sem resolução do mérito, estar-se-á extinguindo a norma que trata da retomada do prazo prescricional após a suspensão por meio de depósito.
Caso resolvido o mérito, entendemos inexiste norma de retomada do prazo prescricional. Se procedente, o autor procede ao levantamento do quanto depositado, eximindo-se da obrigação tributária por decisão judicial e, portanto, não tendo porque se falar em retomada do curso do prazo prescricional. Em contrapartida, caso julgado totalmente improcedente, há conversão em renda do réu, extinguindo seu direito a crédito ali discutido. Finalmente, se julgada parcialmente procedente, ambas as partes levantam
DJ 29.10.2007; e EREsp 898.992/PR, Rel. Ministro Castro Meira, julgado em 08.08.2007, DJ 27.08.2007).
2. A obtenção de decisão definitiva legitimadora do crédito tributário discutido autoriza a conversão dos valores depositados em renda em favor do sujeito ativo que integra a relação jurídica tributária.
3. É que o depósito configura garantia da satisfação da pretensão executiva do sujeito ativo, a favor de quem os valores depositados serão convertidos em renda com a obtenção de decisão favorável definitiva legitimadora do crédito tributário discutido (artigo 156, VI, do CTN).
4. Ademais, ainda que se trate de mandado de segurança extinto sem “resolução” do mérito, ante reconhecida ilegitimidade passiva ad causam da autoridade coatora (o que inocorreu na hipótese sub examine), é mister a conversão dos depósitos judiciais efetuados em renda em favor da Fazenda Pública (Precedentes do STJ: REsp 901.415/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 27.05.2008, DJe 05.09.2008; REsp 901.052/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 13.02.2008, DJe 03.03.2008; EREsp 215.589/RJ, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Seção, julgado em 12.09.2007, DJ 05.11.2007; e AgRg no Ag 756.416/SP, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, Segunda