Em que pese estarem os tributos incidentes na venda e consumo amparados no texto constitucional, e tendo como parâmetro limitador a sistemática da não cumulatividade algumas intersecções possuem o IPI e o ICMS que lhes proporcionam tanto aproximações, quanto distanciamentos, o que passaremos a verificar neste momento, pois, mais à frente permitirá evidenciar a verdadeira correlação com as contribuições ao PIS e à COFINS.
Tanto no IPI, quanto no ICMS a não cumulatividade opera através de um mecanismo de compensações, deduções ou abatimentos do valor do imposto incidente ao longo do ciclo econômico. Neste ínterim, o texto constitucional garante ao contribuinte o direito de apropriar-se do imposto devido nas operações anteriores, de forma que, ao realizar a venda de um determinado produto e apurar o imposto a incidir sobre esta operação, possa descontar/deduzir os valores incidentes nas operações anteriores.
Consoante preceitua o professor Roque Antonio Carrazza:
A Constituição, ao aludir à ‘compensação’, consagrou a idéia de que a quantia era desembolsada pelo contribuinte a título de ICMS é o resultado de uma subtração em que o minuendo é o montante de imposto devido e o subtraendo é o montante de imposto anteriormente cobrado. O realizador da operação ou prestação tem o direito constitucional subjetivo de abater do montante de ICMS a recolher os valores cobrados (na acepção acima fixada), a esse titulo, nas operações ou prestações anteriores. O contribuinte, se for o caso, apenas recolhe, em dinheiro, aos cofres públicos, a diferença resultante desta operação matemática.35
Por conseguinte é possível afirmar que não cumulatividade nada mais faz do que gerar créditos de impostos ao contribuinte, o qual poderá utilizá-los para abater de seus débitos. Melhor dizendo, de maneira genérica no IPI e no ICMS os créditos gerados pelos tributos incidentes nas operações anteriores de terceiros em uma determinada etapa da cadeia econômica servem como forma de pagamento nas operações próprias do contribuinte situado na etapa seguinte deste ciclo econômico.
Assim, em ambos os tributos a eficácia da não cumulatividade se dá na forma do regime de compensação dos valores tributários, mediante o chamado encontro de contas (débitos e créditos). Explica-se: o crédito surge com as
operações anteriores ocorridas num determinado ciclo econômico, o qual há a aquisição de bens pelo contribuinte, e que os utiliza (direta ou indiretamente) na sua atividade produtiva/empresarial (industrialização, comercialização, prestação de serviços e outros) compreendendo as diversas espécies de bens e serviços, tais como matérias primas, embalagens, produtos intermediários, energia elétrica, bens de uso e consumo, e outros; e o débito surge com a realização de um determinado negócio jurídico, o qual tem por objeto produto industrializado, mercadoria e prestação de serviços, e outros.
Nesta caracterização que se acaba de fazer, o primado da não cumulatividade se realiza na compensação dos valores creditados com os valores debitados, num determinado período de tempo. Isto é, as incidências tributárias que ocorreram numa etapa anterior geram o crédito, e as novas incidências a serem incorridas na etapa posterior (já com o produto/serviço agregado) geram um débito, o que acaba por culminar em uma compensação entre os valores creditados na etapa anterior, com os valores debitados na etapa subsequente de um determinado ciclo econômico.
Ainda, um pequeno distanciamento entre a sistemática não cumulativa imposta ao IPI e a do ICMS, porém, relevante, refere-se ao fato de que no caso do IPI a CF dispôs expressamente que, com o fim de atender a não cumulatividade permitiu-se a compensação do montante do IPI incidente nas operações anteriores, com o montante do IPI decorrente dos fatos geradores realizados pelo contribuinte, não criando qualquer restrição, limitação, e vedação ao direito de abatimento, configurando portanto inconstitucional quaisquer restrições a estas compensações via lei ordinária.
Do contrário, no caso do ICMS a própria CF trouxe à baila algumas restrições no caso de operações/prestações com isenção, ou não incidência do imposto, sendo inconstitucionais demais limitações instituídas por lei ordinária. Neste caso, apenas uma ressalva de importância, caberá à LC disciplinar o regime de compensação, dentro de suas atribuições de emitir normas gerais de direito tributário, e que não se permite, mesmo que por vias de Leis Complementares, o cerceamento do direito à compensação.
Contudo, para que se concretize a realização da não cumulatividade, técnicas de verificação foram criadas de forma a facilitar a ocorrência das compensações, abatimentos, etc, visando impor a cada agente econômico a
quantificação da parcela do tributo proporcional à sua contribuição ao ciclo econômico. Estes métodos de cálculo/verificação são o ‘aditivo’ e o ‘subtrativo’.
O método aditivo consiste basicamente em somar todos os componentes do custo empresarial (salários, lucro, juros, depreciações, e outros), extraindo-se diretamente da contabilidade da empresa o valor sobre o qual incidirá a alíquota do tributo.
Já o método subtrativo calcula o valor adicionado a partir da base, confrontado o montante das vendas com o das aquisições no mesmo período, daí a denominação de subtrativo. Esta verificação pode ser feita levando-se em consideração a base anterior versus a posterior, ou mesmo o imposto incidente sobre as vendas versus o imposto incidente sobre as aquisições. E na denominação mais usual atualmente, quando se tratar de base contra base, estar-se-á diante do método subtrativo indireto, e quando houver a verificação do imposto contra imposto, estar-se-á diante do método subtrativo direto.
No ordenamento jurídico pátrio o método subtrativo foi utilizado desde os primórdios da implantação da não cumulatividade, quando ainda vigorava o Imposto de Consumo. Desde então, até os dias atuais este método é utilizado pelos tributos não cumulativos incidentes sobre o consumo (ICMS e IPI).
Logo, após transitar o tema pela não cumulatividade dos tributos incidentes sobre a venda e consumo, suas particularidades, seus métodos de cálculo, surge a indagação: estaria o PIS e a COFINS amparados pela mesma não cumulatividade? Estar-se-ia diante de um tributo cujo método de calculo seria o mesmo dos tributos incidentes sobre venda e consumo?