Uma vez delineado a posição constitucional da sistemática não cumulativa quanto ao PIS e à COFINS, resta agora verificar se está diante de um princípio, ai tendo contornos mais amplos e limitadores, ou de uma mera regra jurídica expressa no texto constitucional.
Conforme a lição de Luciano Amaro10, a CF não cria tributos, mas sim outorga competências tributárias aos entes políticos para fazê-lo. Realmente, o que o constituinte fez foi, após delinear os contornos das regras matrizes de cada tributo, autorizar que as pessoas jurídicas de direito público da administração pública direta, ao exercerem suas atividades legislativas, instituam os tributos que lhes competem.
E, muito embora a CF não crie tributos, mas apenas outorgue competência às pessoas políticas para fazê-lo, a regra matriz da norma tributária deve estar prevista no texto constitucional, e de fato o é.
Luis César Souza de Queiroz11 ensina que a regra matriz é a fórmula lógica do condicional que se apresenta como sendo a adequada a revelar a estrutura das normas jurídicas. Por força da norma jurídica, tem-se que, necessariamente, se ocorrer um determinado fato, isso implicará um certo efeito jurídico.
Neste sentido, quando o preceito se origina, ou vem delineado na CF, e esta na qualidade de lei fundamental posta no topo da hierarquia normativa do sistema jurídico brasileiro, seu efeito jurídico certamente não deverá ser apenas na interpretação das normas que lhes são inferiores, mas também produzirá efeitos no sentido de orientar a função legislativa de todos os órgãos e poderes políticos que se revestem desta competência, pois uma vez insculpido no Texto Maior, o preceito passa a ter função fundamental na compreensão e aplicação do sistema normativo
10 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p.115.
11 QUEIROZ, Luiz César Souza de. Regra matriz de incidência tributária. In: SANTI, Eurico Marcos
posto.
Mas esta norma jurídica (não cumulatividade) insculpida na CF, seria, portanto, um princípio? Consoante a lição de Paulo de Barros Carvalho, “[...] os princípios aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhe caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de normas [...].”12
E acrescenta que tais normas estão sempre impregnadas de valores que, por sua vez, exercem influências sobre o ordenamento. Estes valores são justamente os “princípios”. Mas, segundo ele, além de meros valores, os “princípios” também podem denotar os limites objetivos da norma, que são postos para “[...] atingir certas metas, certos fins [...].”13
Conforme já externado, a não cumulatividade do PIS/COFINS está prevista no artigo 195, §12, da CF. De sua análise, extrai-se a seguinte norma jurídica: “[...] dada a competência tributária da União para impor o PIS/COFINS sobre o faturamento, deve ser observada a não cumulatividade das contribuições.”
A CF vedou, portanto, a cumulação do PIS e da COFINS incidentes sob o faturamento dos contribuintes ao longo das várias cadeias de comercialização de determinada mercadoria, de modo a expurgar o efeito cascata das contribuições.
E, não por outra razão que o constituinte estabeleceu na competência tributaria residual da União Federal o dever cogente de observar a não cumulatividade para instituir novos impostos.
Neste caso, como a norma emana da Constituição, ela deve ter não só eficácia, mas também aplicabilidade imediata, pois, conforme preceitua José Afonso da Silva, as normas de eficácia plena, que independem de qualquer regulamentação por lei infraconstitucional, são dotadas de aplicabilidade direta, imediata e integral. Sendo, portanto, aquelas que desde a entrada em vigor no sistema jurídico produzem, ou tem a possibilidade de produzir todos os seus efeitos essenciais que o legislador constituinte quis regular.14
E é isto que se extrai do Texto Maior ao verificar a posição normativa da não cumulatividade, pois trata-se de uma norma jurídica de eficácia plena não depende de qualquer norma regulamentadora para que produza seus efeitos no mundo
12 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 25. ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 147. 13 Ibid., p. 148.
14 SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. 8. ed. São Paulo: Malheiros,
jurídico. Seu conteúdo não poderá ser restringível pelo legislador ordinário, sob pena de inconstitucionalidade.
Além disso, as disposições constitucionais acerca da não cumulatividade dos tributos incidentes sobre receita ou consumo permitem perquirir que a não cumulatividade é um verdadeiro principio basilar do sistema tributário brasileiro. Esse valor se afigura como um princípio constitucional e também como um limite objetivo do referido princípio, i.e., prescrições normativas que viabilizam sua instrumentalização. E não se verifica na norma do artigo 195, §12, da CF, qualquer vedação à não cumulatividade do PIS/COFINS.
No intuito de reforçar este caráter principiológico, basta fazer uma remissão ao art. 154 da CF, seguido pelo art. 195, §4° do mesmo texto, o qual impõe observância à não cumulatividade para instituição de novos tributos.
Os fins da não cumulatividade, por si só denotam seu aspecto de princípio, eis que exterioriza diversas funções, desde a neutralidade fiscal, a desoneração dos agentes produtivos, carga tributária mais justa, e outros.
Assim, por não se tratar de mera norma programática, uma vez que não introduz significados de cunho didático ou ilustrativo, e por constituir comandos normativos repletos de valores, permeado por forte conteúdo axiológico, é possível afirmar que a não cumulatividade constitui uma diretriz constitucional imperativa, não consistindo em uma mera recomendação, mas sim em uma determinação, uma obrigação a ser cumprida tanto pelo poder publico quanto pelo contribuinte.
Com efeito, ao consistir em uma norma nuclear do sistema jurídico, na medida que encerra disposição de fundamental importância para a inteligência, compreensão e aplicação dos sistema normativo posto, acaba por configurar em um verdadeiro principio basilar do sistema constitucional tributário brasileiro.