Analisando a inclusão do termo “não cumulatividade” na CF, em relação ao PIS e a COFINS, é preciso elucidar primeiramente sua matriz constitucional de forma a verificar a sua real abrangência.
Neste ínterim, com o advento da EC n. 42/2003 passou-se a ter de forma expressa no texto maior a previsão da não cumulatividade para o PIS e a COFINS, o que se deu com a inserção do §12 no artigo 195 da CF.
No entanto, para uma melhor compreensão é necessário verificar de forma conjunta o disposto em outro parágrafo do mesmo artigo do texto constitucional, o § 9º, com o referido § 12º. O artigo 195, § 9º da CF, incluído pela EC n. 20/1998 e alterado pela EC n. 47/20057, aduz que:
7 BRASIL. Emenda Constitucional n. 47, de 5 de julho de 2.005. Altera os arts. 37, 40, 195 e 201 da
As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo [a contribuição sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho autônomo, o PIS, a COFINS e a CSLL] poderão ter alíquotas ou bases de calculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.
Por conseguinte, o artigo 195, §12º da CF, como dito, incluído pela EC nº 42/2003 dispôs que: “A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b [PIS e COFINS]; e IV [PIS e COFINS sobre importações] do caput, serão não cumulativas.”
Nota-se que diferentemente do IPI e do ICMS, para o PIS e a COFINS o constituinte não detalhou como funcionaria a sistemática da não cumulatividade, atendo-se a estabelecer que a lei definirá os setores da atividade econômica para os quais essas contribuições serão não cumulativas.
Mas diante deste cenário, como seria então o real funcionamento da sistemática não cumulativa para o PIS e a COFINS? Como deveria ser a interpretação e a aplicação dos parágrafos acima expostos e insculpidos no texto constitucional para se ter o PIS e a COFINS eficazmente não cumulativos? Para tanto verificar-se-á a finalidade destes dispositivos.
Ora, da análise da CF é possível extrair que a seguridade social deverá ser financiada com recursos oriundos das contribuições sociais,8 e neste sentido, por obvio que as receitas oriundas das contribuições sociais são necessariamente destinadas à Seguridade Social. Para ser mais preciso, destinadas à saúde, à previdência e à assistência social.9
Esta afetação das receitas às despesas públicas com saúde, previdência e assistência social traduz claramente a finalidade maior das contribuições, qual seja, a obtenção de recursos financeiros para a Seguridade Social.
Com isso em uma interpretação sistemática é notório o uso das contribuições sociais com finalidades extrafiscais, ou seja, finalidades diversas da arrecadatória somente seriam permitidas por expressa autorização do citado artigo
Oficial da União, Brasília, DF, 06 jul. 2005. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc47.htm>. Acesso em: 10 nov. 2014.
8 “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:”
9 “Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos
Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.”
195, §9º da CF. Os próprios critérios de discriminação apontados pelo referido dispositivo, isto é, a atividade econômica, a utilização intensiva da mão de obra, o porte da empresa ou mesmo a condição estrutural do mercado de trabalho, deixam claro o norte que o legislador quis dar, qual seja, a criação de uma autorização excepcional do uso de contribuições sociais com finalidade extrafiscais.
Assim sendo, pode-se inferir que tais contribuições com finalidades extrafiscais não estariam sujeitas às limitações do principio da capacidade contributiva, mas sim por outros princípios norteadores do direito econômico, por exemplo, ou mesmo por princípios constitucionais como a redução das desigualdades sociais e regionais (art. 3º, inciso III, e art. 170, inciso VII da CF), ou o da busca pelo pleno emprego (art. 170, inciso VIII da CF).
De outro lado, o artigo 195, §12 da CF, ao introduzir a expressão “não cumulativa”, por si só já denotou o espírito maior, e até singelo, desta sistemática, que consiste em evitar a incidência cumulativa de tributos sobre tributos, o que acaba por configurar uma espécie de delimitação negativa da hipótese de incidência. Se assim o for, estar-se-á diante de uma norma de finalidade fiscal, uma vez que a preocupação maior da sistemática não cumulativa é de natureza fiscal. E nesta linha a delimitação negativa da hipótese de incidência não deve ser confundida com uma forma de isenção, vez que apenas visa precisar os contornos econômicos do tributo, a fim de garantir sua arrecadação. O objetivo da norma aqui é meramente fiscal, arrecadatório.
E deste modo, ao dispor o art. 195, §12 da CF, que a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais o PIS e a COFINS serão não cumulativos, e como esta sistemática possui por aplicação prática natureza fiscal, evidencia-se, por consequência, que o referido dispositivo tem por sua vez finalidade fiscal. E isto faz com que este dispositivo em conjunto com a sistemática que preceitua estejam vinculados, ou mesmo limitados ao principio constitucional da capacidade contributiva.
Logo, como o uso discriminatório das contribuições sociais autorizado pelo art. 195, §9º da CF tem finalidade extrafiscal, e como a não cumulatividade imposta pelo §12 do mesmo artigo tem finalidade fiscal, o único, entre os dois dispositivos constitucionais acima verificados aplicável à essência não cumulativa é o §12 em referência. Esta determinação do fundamento constitucional deixa claro que no §9º a disposição é facultativa (as contribuições poderão ter alíquotas ou bases de calculo
diferenciadas), e já no §12 a disposição é obrigatória, na medida que determina que as contribuições serão não cumulativas.
Nota-se, portanto, que a CF, não só recepciona a sistemática não cumulativa para o PIS e a COFINS, como também impõe o caráter não cumulativo, obrigando a dar integral eficácia à não cumulatividade à estas contribuições.