Além das habituais discussões em torno da distinção entre faturamento e receita (total), por conta da aferição da validade do exercício da competência constitucional para instituição da COFINS, não passou ilesa a interpretação da própria definição legal de faturamento prevista na Lei Complementar n. 70/91, antes da promulgação da Lei n. 9.718/98: “receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza”.
Tal definição, por si só, deu origem aos debates sobre os conceitos de “mercadoria”, “venda” e “prestação de serviço”: Os bens imóveis poderiam ser considerados “mercadorias”, para efeitos de incidência da COFINS quando das receitas auferida por conta de suas vendas? As “obrigações de dar”, como a locação de bens móveis, poderiam ser enquadradas como atividades de “venda” ou como “prestações de serviços”?118
A discussão relacionada às receitas auferidas na venda (e não na locação) de bens imóveis esteve atrelada à definição de “mercadorias”119
.
118 Ricardo Mariz de Oliveira (1996, p. 74) bem delimitou os três distintos tipos de operações que podem envolver imóveis e nos quais cabem a discussão sobre a incidência da COFINS: “a venda pura e simples de imóveis como atividade especulativa”, “a venda de imóveis constantes do ativo permanente da pessoa jurídica” e “a construção de imóveis como prestação de serviços a terceiros”.
119 Debate paralelo, de menor repercussão, que pôde ser encontrado em meio à doutrina produzida sobre as receitas decorrentes da venda de imóveis foi aquele relacionado às receitas derivadas da construção de imóveis, quando tal atividade é exercida não para a própria construtora, mas para terceiros. Neste caso, como anotou Ricardo Mariz de Oliveira (1996, p. 73), “a incidência independe de a construção ser realizada sob o regime de empreitada, de lavor ou de lavor e material, ou sob o regime de administração. Em qualquer desses casos, a receita da construtora é oriunda da prestação de serviços, a qual, portanto, está compreendida no campo de incidência da contribuição […]. Ainda nos casos de prestação de serviços, é inteiramente irrelevante o fato de ser ela relacionada a imóveis. Com razão, apenas quando estiver envolvida uma venda de imóvel, a natureza do bem vendido interfere com a definição da hipótese de incidência da contribuição […]. Já no caso da prestação de serviços, qualquer que seja o seu objeto, está ela abrangida no
De um lado, os representantes do Fisco defendiam a incidência sob o argumento, resumidamente, de que a partir da Lei n. 4.068/62, a construção civil passou a ser considerada “mercancia” e os imóveis destinados à alienação, portanto, mercadorias120
. Além disso, as antigas restrições de que os bens imóveis não poderiam ser enquadrados como mercadorias diante da “impossibilidade de consumo”, “inviabilidade de deslocamento” e da “inconveniência da especulação”, atualmente contrariam a própria realidade e a evolução do conceito de “imóvel”, que comporta o consumo como “uso do bem”, o “descolamento jurídico ou econômico” e a farta “especulação comercial”121. Por fim, a atividade posteriormente surgida, de “incorporação de imóveis”, também foi considerada mercantil a partir da Lei n. 4.591/64 (artigos 28, 29 e 43, III), dado o preenchimento, por estas, de todas as características da atividade comercial122.
Este debate, como não poderia deixar de ser, retomou os estudos doutrinários que já haviam sido feitos para determinar-se a incidência do imposto sobre a circulação de mercadorias (ICM). Nesse sentido, vale a transcrição da opinião do renomado estudioso PONTES DE MIRANDA (1987, p.
505, apud BOITEAUX, 2001, p. 77):
O imposto sobre circulação de mercadorias não é limitado aos bens moveis. A concepção de ato de comércio como ato necessariamente sobre bens móveis é obsoleta. Comercia-se com bens imóveis. Esse é hoje um dos ramos mais vastos do comércio interno […]. O vendedor de apartamentos, ou de lotes de terrenos, comercia com eles, pois que os adquire para revender, ou os faz, de modo que os produz. Quem loteia o terreno que adquiriu pratica ato de comércio como quem adquire tecidos em grande extensão e os divide em cortes para vestidos ou outro emprego (e.g., para forro, campo da incidência da contribuição ao Cofins. Por esta mesma razão, outras atividades de serviços também relacionadas a imóveis ficam sujeitas à contribuição, como é o caso das receitas de serviços de intermediação da venda de imóveis”.
120 Fernando Netto Boiteaux (2001, p. 73).
121 Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho (1995, p. 63). 122 Fernando Netto Boiteaux (op. cit., p. 73).
cortina, toalhas). Quem compra imóveis para os revender, loteados ou não, com fito de lucro, especula e faz circular as riquezas, tal como quem compra tecidos, vinhos, bois, gêneros alimentícios e produtos farmacêuticos ou de beleza. Também são comerciais os atos das empresas e dos agentes de administração de imóveis.
De outro lado, a doutrina produzida em favor dos contribuintes pregava que (i) os bens imóveis não seriam mercadoria, já que sua venda é objeto de contrato civil e não mercantil, em razão da mesma legislação de direito privado123 interpretada pelo Fisco; (ii) o conceito “de mercadoria envolve a natureza de mobilidade, circulabilidade que, obviamente são qualidades estranhas aos imóveis”124
; (iii) os conceitos constitucionais e legais do termo “mercadoria” denotam apenas bens móveis e não foram re-definidos pela legislação tributária, conforme lições de MARCO AURÉLIO GRECO (1999b, p.
134-135)125; (iv) “mercadoria é uma tal coisa quando já adquirida com intuito de revenda, ou produzida com igual intento”, “sempre objeto da mercancia” e, “concomitantemente, uma coisa móvel”, sendo classificadas no “ativo circulante como estoques para venda, ao passo que os bens de seu estabelecimento são classificados no grupo de bens do ativo permanente, em seu ativo imobilizado”, nas lições de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (1996, p.
75-76)126.
123 Cf. Cristóvão Colombo dos Reis Miller e Maucir Fregonesi Júnior (2000, p. 83). 124 Ibid., p. 83.
125 No mesmo sentido, Ricardo Mariz de Oliveira (1996, p. 78): “Destarte, se a Lei Complementar n° 70 aludiu a “mercadoria” e a “faturamento”, conceitos típicos de direito privado, e não lhes
deu qualquer conformação específica destinada à definição dos efeitos tributários por ela visados, aqueles conceitos foram incorporados à legislação sobre a contribuição tal como estão compreendidos no direito privado”.
126 Importante o esclarecimento feito pelo autor (OLIVEIRA, 1996., p. 77): “Realmente, os bens imóveis, quando utilizados nas atividades da empresa, ou quando adquiridos para investimento, pertencem ao ativo permanente, ao passo que os imóveis destinados à venda participam da classificação legal de ativos circulantes, embora não sejam juridicamente mercadorias. No primeiro caso referido […] a não incidência da contribuição decorre não apenas do fato de que não se trata de mercadoria, mas também do fato de que não se trata de bens que tenham sido adquiridos para venda, o que exclui, quando vendidos, do conceito de “receita bruta de vendas”, a que alude a Lei Complementar n° 70. […] Com relação aos imóveis adquiridos ou construídos
A discussão acerca da defesa da não incidência da COFINS sobre as receitas decorrentes da locação de bens imóveis teve origem em debate anterior, no qual se discutiu a aplicação da legislação do imposto sobre serviços, mais especificamente do rol da lista de serviços sujeitos ao ISS, às atividades de “locação”.
A não incidência do ISS sobre a locação de bens imóveis foi decidida pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário n. 116.121, em 11 de outubro de 2000, sob o fundamento de que somente as “obrigações de fazer” caracterizar-se-iam como serviços e não as “obrigações de dar”, como seria o caso da locação.
Transpondo-se a discussão para a COFINS, argumentava-se, então, que o faturamento, entendido como a receita bruta da venda de mercadorias, de serviços ou da combinação de ambos, não poderia abarcar a receita auferida em decorrência das locações de bens imóveis, quando auferidas por pessoas jurídicas cuja atividade preponderante não fosse o exercício de tal mister (nessa hipótese, a titularidade dos bens pertence a terceiro, e as locadoras de bens imóveis, na verdade, não recebem a contraprestação pela cessão dos direitos de uso dos bens e, sim, contraprestação pela prestação dos serviços de administração da locação).
Segundo argumentações da doutrina, a locação de bens móveis, como espécie de contrato civil regulado pelos artigos 566 a 578, do Código Civil (Lei n. 10.406/02), “pelo qual uma das partes se obriga, mediante contraprestação em dinheiro, a conceder à outra, temporariamente, o uso e gozo de coisa não fungível”127 não enquadrar-se-ia nem na acepção de venda
para venda, entretanto, apenas a primeira razão lhes é aplicável, eis que suas vendas participam da receita bruta de vendas”.
de mercadorias (onde a transferência do bem se dá definitivamente) nem na de prestação de serviços (caracterizada como obrigação de fazer).
Assim, com o “objetivo de extrair a real hipótese de incidência das respectivas contribuições federais (Cofins e PIS)”128, iniciou-se a manipulação do conceito de faturamento, pretendo-se limitá-lo ao produto das prestações de serviços ou das vendas de mercadorias, atividades estas entendidas como obrigações de dar, de forma definitiva, bens sujeitos à mercancia ou obrigações de fazer, conforme o caso.
Entretanto, parece-nos que as discussões aqui abordadas, relacionadas às operações com bens móveis, estão exclusivamente ligadas aos problemas semânticos inerentes à interpretação, isto é, decorrem das potenciais vaguezas e ambigüidades que todas as palavras detêm em razão de representarem os objetos da realidade e não serem ela mesma.
Diferentes são os casos da variação cambial e da inadimplência, que envolvem debates e construções mais complexas em torno da significação de receita. Diferentemente dos termos acima analisados, receita não possui definições legislativas ou jurisprudenciais, o que permite maior liberdade na construção de sua conotação pela doutrina. Essa liberdade, a nosso ver, constituiu pressuposto imprescindível para a inclusão de elementos que permitissem a não tributação, pela COFINS, das duas situações adiante analisadas.
III.6.2 Variação Cambial: a ausência de “precariedade” da receita