Skatt
Myn dig he te nes
ad gang til å re struk- tu re re trans ak sjo ner
Ar tik ke len drøf ter skat te - myn dig he te nes ad gang til å over prø ve kon trakts vilkår.
Det tas ut gangs punkt i as is-prin sip pet, og drøf ter unn ta ke ne fra det te som frem kom mer av punkt 1.65 i OECDs ret nings lin jer.
Det vil ikke helt sjel den fore kom me til fel ler hvor kon sern sel ska per (og and re nær stå en de skatt yte re) av ta ler vil kår i sine kom mer si el le el ler fi nan si el le av ta ler («kon trol ler te trans- ak sjo ner») som av vi ker fra de vil kå rene uav- hen gi ge par ter vil le ha av talt. Sli ke ikke- mar keds mes si ge av ta le vil kår vil nor malt være øko no misk uguns ti ge for en av de nær stå en de skatt yter ne. De ikke-mar keds- mes si ge av ta le vil kå re ne vil i så fall med fø re at den ne skatt yte rens inn tekt vil bli la ve re enn hva den had de vært om in ter es se fel les- ska pet mel lom av ta le par te ne ikke had de fore lig get. I sli ke til fel ler til la ter det skat te- retts li ge «armlengdeprinsippet» (skat te lo ven
§ 13–1 og OECDs Mønsterskatteavtale ar tik kel 9(1)) at skat te myn dig he te ne jus te rer den for for del te skatt yters inn tekt opp til det nivå den vil le lig get på der som in ter es se - felles ska pet ikke had de fore lig get og par te ne der for had de av talt mar keds mes si ge vil kår.
Tra di sjo nelt har armlengdeprinsippet kun blitt be nyt tet til å jus te re ikke-mar keds- mes si ge pris vil kår. Det te er re flek tert i punkt 1.64 i OECDs Ret nings lin jer for in tern pri sing for fler na sjo na le fore tak og
Artikkelen er forfattet av:
Seniorskattejurist Jim Krü ger Ol sen Skatt øst
Det gjø res opp merk som på at ar tik ke len ikke gir ut trykk for skat te eta tens of fi si el le syn
skat te myn dig he ter («OECDs Ret nings - linjer»), som ut ta ler at:
«A tax ad min is tra tion’s exam in ation of a controlled transaction ordinarily should be based on the transaction actually under- taken by the as so ci ated en ter pri ses as it has been structured by them (…). In other than exceptional cases, the tax ad min is tra tion should not disregard the actual transactions or substitute other transactions for them.»
Øv rige av ta le vil kår, som be stem mer den un der lig gen de av ta le struk tu ren, har der- imot ikke blitt ana ly sert un der armlengde- prinsippet, men som re gel uten vi de re blitt aner kjent slik de fak tisk er av talt. Sli ke
«struk tu rel le av ta le vil kår» om fat ter blant an net vil kår som iden ti fi se rer sel ve kon- trakts ob jek tet (mht. art, om fang/vo lum og kva li tet), for de ler ri si ko er og funk sjo ner mel lom av ta le par te ne, be stem mer av ta lens form (salg el ler ut leie/li sens og be stem mer av ta le pe ri odens leng de). OECDs Ret- nings lin jer punkt 1.37 åp ner imid ler tid for at av ta le struk tu ren jus te res ba sert på armlengdeprinsippet i to be stem te til fel ler:
Hvor «den øko no mis ke sub stan sen 1.
i en trans ak sjon av vi ker fra den nes form».
Hvor «trans ak sjo nens form og sub stans 2.
rik tig nok stem mer over ens, mens de ord nin ger som opp ret tes i for bin del se med trans ak sjo nen, sett un der ett, av vi ker fra de som vil le vært opp ret tet av uav hen gi ge fore tak som opp trer på en kom mer sielt ra sjo nell måte, sam ti- dig som den fak tis ke struk tu ren i prak- sis for hind rer skat te myn dig he te ne fra å fast set te en kor rekt in tern pris».
Skat te myn dig he te nes ad gang til å re struk tu re re kon trol ler te trans ak sjo ner
Ut gangs punkt
Skat te lo ven § 13–1 før s te ledd ly der: «Det kan fore tas fast set tel se ved skjønn hvis
skatt yters for mue el ler inn tekt er re du sert på grunn av di rek te el ler in di rek te in ter es- se fel les skap med an nen per son, sel skap el ler inn ret ning.»
Be stem mel sen inne bæ rer at den skat te mes- si ge be hand lin gen av dis po si sjo ner mel lom nær stå en de skal ba se res på for ret nings mes- si ge vil kår. Be stem mel sen er tuf tet på arm- lengdeprinsippet, som inne bæ rer at pris og vil kår som fast set tes i en trans ak sjon mel- lom par ter i in ter es se fel les skap skal sva re til den pri sen og de vil kå rene som vil le ha vært satt i en til sva rende trans ak sjon mel- lom uav hen gi ge par ter.
For må let med Trans fer Pri sing er å fast- set te en armlengdepris på tje nes ter/pro- duk ter som le ve res mel lom kon sern in ter ne sel ska per. OECDs autorative for mu le ring av armlengdeprinsippet føl ger av art. 9 (1) i OECDs møns ter av ta le:
«Hvis det mel lom nær stå en de fore ta gen der
«blir av talt el ler på lagt vil kår» i de res kom- mer si el le el ler fi nan si el le sam kvem, som av vi ker fra dem som el lers vil le ha vært av talt mel lom uav hen gi ge fore ta gen der, kan en hver for tje nes te som uten sli ke vil- kår vil le ha til falt det te med reg nes i og skatt leg ges sam men med det te foretagen- des for tje nes te.»
Det er alt så tale om en prø ving av vil kår mel lom par te ne. Det spørs må let som da kan rei ses, er om det bare er pris vil kå ret det sik tes til, el ler om det er av ta le vil kår mer ge ne relt.
Det te er nær me re re gu lert i OECDs ret- nings lin jer § 1.64 (Hen vis nin ger til pa ra gra- fer i OECDs ret nings lin jer be nev nes i det føl gen de med «ret nings lin jer» § 1.64 osv.):
«En skat te myn dig hets gransk ning av en kon trol lert trans ak sjon bør or di nært ba se re seg på den trans ak sjo nen som fak tisk har
Skatt
fun net sted mel lom de nær stå en de fore ta- ke ne slik dis se har struk tu rert den. Kun i ek sep sjo nel le til fel ler bør skat te myn dig- he te ne se bort fra de fak tis ke trans ak sjo- ne ne el ler er stat te dis se med and re.»
Struk tu ren skal alt så som ho ved re gel re spek te res. Det te prin sip pet, «as is- prin sip pet» er også kom met til ut trykk i norsk retts prak sis, hvor det i Rt. 2010/790 ut ta les «sktl. § 13–1 kom mer først og fremst til an ven del se ved verd set tel se av yt el ser mel lom skatt yte ren og en fy sisk el ler ju ri disk per son som skatt yte ren har in ter es se fel les skap med, jf. Ot. Prp. nr. 26 (1980–81) om lov om end rin ger i lov nr. 8 av 18. au gust 1911 om skatt av for mue el ler inn tekt (skat te lo ven) mv. side 66».
As is-prin sip pet er også kom met til ut trykk i Gaard-sa ken, Rt. 2009, side 813, hvor det ut ta les. «Ved den skat te retts li ge be døm mel sen har jeg tatt ut gangs punkt i den nor men som an nen vo te ren de, dom- mer Bug ge, for mu ler te i Rt. 1994–1064 på side 1071: «Som lag manns ret ten er inne på, er ut gangs punk tet i skat te ret ten at de skat te mes si ge virk nin ger av en dis po si sjon, el ler en trans ak sjon, be ror på det inn hold par te ne selv har gitt dis po si sjo nen el ler trans ak sjo nen, be dømt etter al min ne li ge formuesrettslige reg ler. Den ma te rielle ord ning par te ne har etab lert seg imel lom, in nen for av ta le fri he tens ram me, sty rer også de skat te virk nin ger ord nin gen skal få.»
Armlengdeprinsippet skal så le des først og fremst bare be nyt tes til å jus te re de nær stå- en de skatt yter nes verd set tel se.
Det sond res alt så mel lom struk tu rel le jus te rin ger og ver di jus te rin ger.
Ver di jus te rin ger er et po si tivt av gren set be grep som om fat ter jus te rin ger som har til hen sikt å es ti me re ver dien av ei en de le ne el ler tje nes te ne som over fø res i den kon- trol ler te trans ak sjo nen.
Struk tu rel le jus te rin ger er et ne ga tivt av gren set be grep som om fat ter jus te ring av alle ty per kon trakts vil kår som ikke kva li fi- se rer som verd set tel ses vil kår. Ek sem pel på struk tu rel le vil kår er vil kår som be stem mer:
Art, meng de, kva li tet –
Le ve rings tids punkt –
Be ta lings tids punkt –
Funk sjons for de ling –
Ri si ko for de ling –
Av ta le pe ri odens leng de –
Hvor vidt av ta len skal være opp si ge lig –
el ler ikke
Par te nes ret tig he ter ved mis lig hold –
Be grun nel sen for den an vis te til ba ke hold- en he ten i for hold til struk tu rel le jus te rin- ger er en frykt for vil kår lig jus te ring og øko no misk dob belt be skat ning. Nye ka pit- tel IX i OECD guide lines vekt leg ger også det frie for ret nings skjøn net som be grun- nel se for som-struk tu rert-prin sip pet, dvs.
at skat te myn dig he te ne i ut gangs punk tet er bun det av par te nes kontraktsvilkår, jf. § 9.163.
Unn tak fra as is-prin sip pet
Det føl ger imid ler tid av ret nings lin jer
§ 1.65 at det er to unn tak fra as is-prin sip pet.
Unn ta ke ne er øko no misk sub stans- unn ta ket (hvor øko no misk sub stans i trans ak sjo nen av vi ker fra trans ak sjo nens form), og rasjonalitetsunntaket (trans ak- sjo nens form og sub stans stem mer over- ens, men trans ak sjo nen frem står som kom mer sielt ir ra sjo nell). An dre as Bul len ar gu men ter for at det før s te unn ta ket ikke er noe an net enn en pre si se ring av det and re unn ta ket. Det er også van ske lig å fin ne eks emp ler på at det te unn ta ket skal ha selv sten dig be tyd ning ved si den av rasjonalitetsunntaket. Det te måt te i til fel le være at den gir eks pli sitt ut trykk for ad gan gen til å re struk tu re re en trans ak sjon hvor rea li tet og form ikke stem mer over- ens, f.eks. i tynn kapitaliseringstilfellene, og at be stem mel sen på den ne må ten kan set te stan dar den og åpne for en mer ak tiv til nær ming når det gjel der over prø ving av kon trakts vil kår. Be tyd nin gen av be stem-
mel sen må nok an ses som mar gi nal ved si den av rasjonalitetsunntaket, men be stem mel sen inne bæ rer en vik tig pre si se- ring som an skue lig gjør rek ke vid den av unn ta ket fra as is-prin sip pet. Den sent rale be stem mel sen er imid ler tid rasjonalitets- unntaket, og den ne vil bli be hand let nær- me re i det føl gen de.
Ved en ana ly se av pro blem stil lin gen er det verdt å mer ke seg at nye ka pit tel IX i OECDs ret nings lin jer inne hol der ut ta lel- ser av re le vans for pro blem stil lin gen. Det kan sær skilt vi ses til del I, av snitt B2, som om hand ler pro blem stil lin gen om risiko- allokeringen i den kon trol ler te trans ak sjo- nen til freds stil ler armlengdeprinsippet.
Det kan også vi ses til del IV, som om hand- ler te ma et «aner kjen nel se av de trans ak sjo- ner som fak tisk har fun net sted» i for bin- del se med om or ga ni se ring av virk som het.
Rasjonalitetsunntaket
Rasjonalitetsunntaket kom mer til an ven- del se hvis to ku mu la ti ve vil kår er opp fylt.
Det er:
Irrasjonalitetsvilkåret: Det te vil være 1.
opp fylt der som «de ord nin ger som opp ret tes i for bin del se med trans ak sjo- nen, sett un der ett, av vi ker fra de som vil le vært opp ret tet av uav hen gi ge fore- tak som opp trer på en kom mer sielt ra sjo nell måte».
Prisingshindringsvilkåret: Det te vil 2.
være opp fylt der som «den fak tis ke struk tu ren i prak sis for hind rer skat te- myn dig he te ne fra å fast set te en kor rekt in tern pris».
EK SEM PEL: Et ek sem pel på et struk tu relt vil kår, er av ta le pe ri odens leng de.
Skatt
Nær me re om irrasjonalitetsvilkåret Det før s te som må gjø res i for bin del se med en irrasjonalitetstest er å fore ta en armlengde- test av struk tu ren. Vil kå ret inne bæ rer at det ikke kan iden ti fi se res ukon trol ler te av ta le- struk tu rer som er sam men lign ba re med den kon trol ler te av ta le struk tu ren. Hvis av ta le - struk tu ren skul le gjen fin nes i en ukon trol lert trans ak sjon vil den for mo des å være ra sjo nell og struk tu ren vil le ikke av vi ke «fra dem som vil le ha vært av talt mel lom uav hen gi ge fore- ta gen der» (jf. OECD bl.a. Møns ter av ta len art. 9.1 og ret nings lin jer § 9.172).
Tes ten inne bæ rer at det må tas stil ling til hva som lig ger i «sam men lign bar». Det an tas at den ge ne rel le sammenlignbarhets- standarden er den samme på om rå det for struk tu rel le jus te rin ger som på om rå det for ver di jus te rin ger, jf. ret nings lin jer § 1.33.
Det er dog vik tig å være klar over at for- skjel ler mel lom en kon trol lert og ukon trol- lert trans ak sjon som vil på vir ke uav hen gi ge par ters vil lig het til å av ta le verd set tel ses vil- kår, ikke vil på vir ke de res vil lig het til å av ta le struk tu rel le vil kår. Fak to rer som f.eks.
er vik ti ge i for bin del se med fast set tel se av en pris, vil ikke nød ven dig vis ha så stor be tyd ning for and re av ta le vil kår. Hvis et mul ti na sjo nalt kon sern, f.eks. Mi cro soft, skal pri se sine va rer, vil det være na tur lig å dif fe ren sie re pri sen mel lom de uli ke mar ke- de ne. Det må an tas at det vil være stør re mar gi ner å hen te i EMEA-mar ke det (Eu ro pa, Midt øs ten og Asia) enn f.eks.
La tin-Ame ri ka. Pri sen på en trans ak sjon vil da på vir kes av i hvil ket mar ked den fore tas, og trans ak sjo ne ne i de uli ke mar ke de ne vil ikke være sam men lign ba re. Øv rige av ta le- vil kår vil imid ler tid kun ne være sam men- lign ba re til tross for uli ke mar ke der. Kjø pers vil lig het til å av ta le and re for hold ved kon- trak ten el ler kjø pe ut vi de de ga ran ti er vil ikke auto ma tisk på vir kes av om trans ak sjo- nen fore tas i EMEA el ler La tin-Ame ri ka.
Hvis én el ler fle re sam men lign ba re trans ak- sjo ner kan iden ti fi se res etter en slik sammen- lignbarhetstest, vil det kun ne kon klu de res med at den kon trol ler te trans ak sjo nen er kom mer sielt ra sjo nell. Det te gjel der selv om transaksjonsstrukturen i seg selv er uvan lig.
Hvis trans ak sjo nen ikke er sam men lign bar med and re ukon trol ler te trans ak sjo ner, må det fore tas yt ter li ge re vur de rin ger.
Ikke-sam men lign ba re trans ak sjo ner – unik av ta le struk tur
Det te er ikke et eget grunn lag for å re struk tu re re en av ta le. Det te kom mer også til ut trykk i Agip (Rt. 2001/1265):
Den kon trol ler te for sik rings av ta len in ne- holdt dek ning for bøl ge ska der som var uni k sam men lig net med and re ope ra tø rers for sik rin ger. Det fan tes in gen and re som til bød så om fat ten de bølgeskadedekning.
Det te var i seg selv ikke nok for å re struk- tu re re av ta len.
Agip-dom men var i tråd med ret nings lin- jene § 9.172, hvor det frem går at: «the mere fact that an as so ci ated en ter pri se ar ran ge ment is not seen be tween in de pen- dent en ter pri ses does not in itself mean that it is not arm’s length nor commerci- ally rational».
Det for hold at den kon trol ler te av ta le- struk tu ren er unik, er et nød ven dig, men ikke til strek ke lig vil kår for at en av ta le skal re struk tu re res ba sert på armlengdeprinsip- pet. Det kan også vi ses til ret nings lin jer
§ 9.173: «MNE groups may implement global sup ply chains or centralised func- tions that are not found be tween in de pen- dent en ter pri ses. It is therefore often difficult to assess whether such bu si ness mo dels are of the kind in de pen dent en ter- pri ses behaving in a commercially rational man ner would have implemented. This
lack of comparables does not mean of course that the implementation of such global bu si ness mo dels should automati- cally be regarded as not commercially rati- onal.»
I sli ke til fel ler kan det ek sem pel vis være for måls tjen lig å fore ta en funk sjons ana ly se for å av kla re hvor ri si koen i rea li te ten er plas sert, jf. ret nings lin jer § 1.49. For å fin ne ut om risikodelingen er arm leng des, gir nye ka pit tel IX av snitt B.2 an vis ning på hvor dan man skal gå frem for å av gjø re hvem som har kon troll over ri si koen.
Hvem som har kon troll over ri si koen, vil være en rele vant fak tor for å av gjø re om en til sva rende ri si koal lo ke ring vil le ha fun net sted mel lom uav hen gi ge par ter, jf. ret- nings lin jer § 9.22. Fi nan si ell ka pa si tet til å ab sor be re ri si koen vil være en an nen fak tor å ta hen syn til, jf. ret nings lin jer § 9.29.
Hvis man etter en vur de ring som nevnt fin ner at risikoallokeringen er kom mer sielt ra sjo nell, gis det an vis ning på en sam men- lig ningsjus te ring (comparability ad just- ment), ret nings lin jer § 9.34 flg. For må let med en slik sam men lig ningsjus te ring er å eli mi ne re ef fek ten av ma te rielle for skjel ler
UNIK: I sa ken med ol je sel ska pet Agip (Rt.
2001/1265) in ne holdt for sik rings av ta len dek ning for bøl ge ska der som var uni k sam- men lig net med and re ope ra tø rers for sik rin ger.
Skatt
mel lom den kon trol ler te og den ukon trol- ler te trans ak sjo nen, jf. ret nings lin jer
§ 9.37. En slik jus te ring vil jus te re de feil- prisede ele men te ne, og være mind re inn- gri pen de i den fore tat te kon trol ler te pri- sin gen enn en re struk tu re ring.
Vi kan etter det te sam men fat te med at det at en av ta le struk tur er unik, i seg selv ikke er et selv sten dig grunn lag for å re klas si fi- se re en trans ak sjon ba sert på armlengde- prinsippet, da trans ak sjo nen like vel kan være ra sjo nelt be grun net. En for ut set ning for en re struk tu re ring av trans ak sjo nen er at vil kå ret om at trans ak sjo nen er unik er opp fylt. Det te for di uav hen gi ge sam men- lign ba re trans ak sjo ner pr. de fi ni sjon vil være arm leng des.
Rea lis tisk til gjen ge lig al ter na tiv-stan dar den Det nes te trin net som be nyt tes til å av gjø re om en kon trol lert av ta le struk tur er i strid med armlengdeprinsippet er den så kal te rea lis tisk til gjen ge lig al ter na tiv-stan dar den (RTA-stan dar den).
RTA-stan dar den er for mu lert slik i ret nings lin jer § 1.34:
«In de pen dent en ter pri ses, when evaluating the terms of a potential transaction, will compare the transaction to the other options realistically avail able to them, and they will only en ter into the transaction if they see no al ter na ti ve that is clearly more attractive.»
Det er to ku mu la ti ve vil kår som må være opp fylt for at den fak tis ke av ta le struk tu ren skal kva li fi se re som kom mer sielt ir ra sjo nell un der RTA-stan dar den.
Den grans ke de skatt yte ren må ha hatt and re al ter na ti ver som rea lis tisk sett var åpne, og de rea lis tisk til gjen ge li ge al ter na- ti ve ne må ha vært klart mer at trak ti ve for den grans ke de skatt yte ren enn den fak tisk valg te transaksjonsstrukturen.
Ved den ne vur de rin gen må det tas ut gangs punkt i en hel het lig kon sern tan ke- gang. Det te er en kon sekvens av at man skal fin ne frem til for ret nings mes si ge vil- kår, og at kon sern til knyt nin gen er en fak- tor som ikke kan un der slås. En ri gid tan- ke gang om at de en kelte kon sern sel ska- pe ne må ses hver for seg som selv sten di ge sub jek ter, vil le i den ne sam men hen gen ikke gi ut trykk for arm leng des vil kår.
Det av gjø ren de er der for hva som er op por tunt for kon ser net som hel het når
det gjel der mak si me ring av over skudd.
Det må der for tas høy de for at et kon sern- sel skap i land A må tåle mind re over skudd som føl ge av at det sam le de kon sern over- skud det/kon kur ran se dyk tig he ten mak si- me res ved å flyt te de ler av pro duk sjo nen fra land A til land B.
Det te kom mer også til ut trykk i ret nings- lin jer § 9.57 og ret nings lin jer § 9.58.
Rea lis tis ke al ter na ti ver
Til si de set tel se av fak tum?
I hvil ken ut strek ning det ved vur de rin gen av rea lis tis ke al ter na ti ver er an led ning til å set te til side fy sisk fak tum, er et rele vant spørs mål som kan rei ses.
Det te fra rå des i OECDs ret nings lin jer, jf. ret nings lin jer § 9.187:
«…Where one elem ent of a restructuring ar ran ge ment involves the closing down of a factory, any recharacterisation of the restructuring cannot ignore the rea li ty that the factory no longer operates.»
«…..where one elem ent of a restructuring involves the actual relocation of substan- tive bu si ness functions, any recharacterisa- tion of the restructuring cannot ignore the fact that those functions were actually relocated.»
«-… where a restructuring ar ran ge ment involves a trans fer of prop erty be tween two parties, any nonrecognition of the restructuring ar ran ge ment would need to reflect that a trans fer of such prop erty occurred be tween the two parties….»
An dre as Bul len leg ger i sin dok tor av hand- ling til grunn at re el le hen syn trek ker i sam me ret ning. Det pe kes på at det i til- fel le måt te kon strue res en hy po te tisk skat- te vir ke lig het fra «bun nen av» som byg ger på at kon ser nets per so nell og fas te ei en- dom mer/drifts mid ler er lo ka li sert i et an net land/på et an net kon ti nent enn det de fak tisk er.
Det er ikke tvil om at det te vil være en svært kre ven de øv el se for skat te myn dig he- te ne. I for hold til norsk rett vil le det te i til fel le være et brudd på prin sip pet om at rea li te te ne skal leg ges til grunn ved den skat te retts li ge vur de rin gen. Gjennomskjæ- ringsnormen inne bæ rer rik tig nok en til si- de set tel se av de trans ak sjo ne ne som har fun net sted, men den er også fun dert på en realitetstankegang. Man spør hva som egent lig har skjedd.
Det te le der over i et an net prin sipp. Skat te - myn dig he te ne kan i ut gangs punk tet ikke over prø ve skatt yters for ret nings mes si ge vur de rin ger. Det te gjel der også om skatt- yter gjør dår li ge vur de rin ger. Det kan dog be mer kes at dår li ge vur de rin ger i dis se til fel le ne ofte vil frem stå som kom mer sielt ir ra sjo nel le, og da har inn si gel sen kun teo re tisk be tyd ning.
Det kan til det oven nevn te hev des at det i den ut strek ning det kan på vi ses at vur de- rin ge ne som lig ger bak be slut nin gen ho ved sa ke lig er skat te mes sig mo ti ver te, vil det nor malt være grunn lag for gjen nom- skjæ ring, og at til sva rende måt te kun ne an fø res i for hold til spørs må let om til si de- set tel se av fak tum på det te om rå det. Her kan det be mer kes at til si de set tel se som re gel inne bæ rer en klar leg ging av fak tum, og det å leg ge til grunn en al ter na tiv struk- tur inne bæ rer en over prø ving av fak tum.
Det te er be trakt nin ger som lig ger nær me re pro forma. Ge ne relt må det da sies at det skal mye til for å leg ge til grunn en al ter- na tiv struk tur og si at f.eks. en fab rikk byg get i Tyr kia skal an ses byg get i Nor ge.
Det kan imid ler tid ten kes til fel ler som ikke er så yt ter lig gå en de og hvor det dreier seg om mind re jus te rin ger av fak tum.
I sli ke til fel ler vil det let te re kun ne for sva res å over prø ve skatt yters fak tis ke valg ved vur de rin gen av rea lis tis ke al ter na ti ver.
Til gjen ge lig het
Ved vur de rin gen av om et al ter na tiv er «rea- lis tisk til gjen ge lig» for den grans ke de skatt- yte ren, må det tas stil ling til om det også kan tas hen syn til at den grans ke de skatt yte- ren kun ne ha end ret sin virk som het.
Pro blem stil lin gen er be rørt i den ame ri- kan ske internprisingssaken Bausch &
Lomb vs. Commissioner.
Sa ken var i kor te trekk at ame ri kansk mor øns ket å øke pro duk sjon av kon takt lin ser, og li sen si er te som føl ge av mang lende pro- duk sjons ka pa si tet pa ten tet til dat ter i Ir land.
Som en føl ge av at kon ser net be slut tet å øke dat ters pro duk sjon ut over det som ble for ut- satt ved av ta le inn gå el sen, an før te IRS (Internal Revenue Service) at mor vil le ha pres set dat ter sel ska pet til å re for hand le li sens av gif ten til et høye re nivå. An ke dom- sto len la imid ler tid til grunn at en for ut set- ning for å bru ke opp si gel ses ret ten som press mid del, var at mor fak tisk had de over- skudds ka pa si tet på det re le van te tids punk tet.
Det for hold at mor kun ne ha byg get en ny fab rikk el ler ut vi det ka pa si te ten på ek si ste-
Skatt
ren de fab rik ker, ble ikke an sett som rele- vant.
Dom men il lust re rer at det må opp stil les en gren se for hva som kan kre ves av den grans ke de mht. til å end re sin virk som het hvis det ak tuelle al ter na ti vet ikke er til- gjen ge lig på trans ak sjons tids punk tet.
I det te til fel let vil le det vært klart mind re at trak tivt for mor å byg ge en ny fab rikk el ler ut vi de ka pa si te ten på ek si ste ren de fab rik ker. Det te al ter na ti vet vil i en slik situa sjon frem stå både tids- og kost nads- kre ven de, og vil le alle rede av den ne grunn være mind re at trak tivt enn å li sen sie re pa ten tet til dat ter.
I til fel ler hvor det fore lig ger re gu la to ris ke, tek nis ke el ler fi nan si el le be grens nin ger for å vel ge et an net al ter na tiv, må det te være av gjø ren de i for hold til spørs må let om å anse det te som et «rea lis tisk til gjen ge lig»
al ter na tiv.
Det kan vi de re opp stil les som vil kår at den grans ke de skatt yte ren må ha hatt kjenn- skap til al ter na ti vet og at al ter na ti vet må være ak sep ta belt for den nær stå en de par- ten. Det er vi de re et krav om at al ter na ti- vet er lov lig.
At trak ti vi tets tes ten
For at den valg te av ta le struk tu ren skal kva li fi se re som kom mer sielt ir ra sjo nell un der RTA-stan dar den, må ett el ler fle re av den grans ke de skatt yters rea lis tisk til- gjen ge li ge al ter na ti ver frem stå som klart mer at trak ti ve for den grans ke de skatt- yteren enn den fak tisk valg te struk tu ren, ret nings lin jer § 1.34.
Lyse Energi-dom men (Utv. 2009/210 LRD) er eg net til å be ly se pro blem stil lin gen.
Spørs må let i sa ken var om det var kom- mer sielt ra sjo nelt av skatt yter å ta opp et an svar lig kon trol lert lån med høy ren te sats i ste det for å ta opp et lån med nor mal pri ori tet og la ve re ren te sats.
Ret ten be svar te spørs må let be kref ten de.
Ret ten la vekt på de guns tige ef fek te ne ved an svar li ge lån. Opp lå ning ble mind re kost- bart, yt ter li ge re opp lå ning kun ne skje ras ke re og val get av an svar lig lån var guns- tig ved inn gå el se av sam ar beids av ta ler med uav hen gi ge par ter.
Ret tens be grun nel ser er selv sag te i den for stand at de pe ker på de al min ne li ge for trin ne ne ved an svar li ge lån. Det te er tale om kjernebegrunnelsene for å vel ge et
an svar lig lån, og i den grad man ikke be stri der at an svar li ge lån har et mar ked, kan det sy nes un der lig at skat te myn dig - hete ne be stri der ra sjo na li te ten av et slikt lån i kon sern for hold. Ra sjo na li te ten i skat te - myn dig he te nes hand le må te må da lig ge i at sa kens fak tum ikke til sa at dis se ef fek- te ne had de be tyd ning for skatt yters valg av lå ne ty pe, noe da ret ten (og skatt yter) vur- der te an ner le des. Lå ne ty pen an svar lig lån frem sto ut i fra skatt yters situa sjon på trans ak sjons tids punk tet som kom mer sielt ra sjo nelt.
Det er her, som el lers på skat te ret tens om rå de, skatt yters vur de rin ger av situa sjo- nen på trans ak sjons tids punk tet som må være av gjø ren de. Ved vur de rin gen av at trak ti vi te ten i trans ak sjo nen kan det ikke leg ges av gjø ren de vekt på at den se ne re ut vik ling vis te at skatt yters be slut ning vis te seg å være gal.
Det er ofte kom plek se for ret nings mes si ge vur de rin ger som lig ger bak skatt yters trans ak sjo ner, og i den ut strek ning skat te- myn dig he te ne øns ker å over prø ve dis se vur de rin ge ne med hen vis ning til at en an nen trans ak sjon frem står som mer kom- mer sielt at trak tiv, bør det te også frem stå som åpen bart mer at trak tivt. Det kan ikke være nok at en al ter na tiv trans ak sjon sy nes å være mer at trak tiv. Da vil man fort kom me i den situa sjo nen som er be skre vet i Lyse Energi-dom men, hvor man over - prøver skatt yters kost nads- og nyt te vur de- rin ger ved en lå ne ty pe uten at det te kan be grun nes til strek ke lig. Det må være rom for skatt yter å vel ge ri si ko pro fil for sin be drift som ikke nød ven dig vis til sier mak si malt over skudd, men som av and re grun ner kan frem stå som hen sikts mes sig.
Det kan også vi ses til ret nings lin jer § 1.13 sis te punk tum: «It should also be recalled at this point that trans fer pricing is not an exact science but does require the excercice of judgment on the part of the tax ad min- is tra tion and taxpayer».
Også ret nings lin jer § 9.171 gir an vis ning på at det må ut øves en viss var som het før man over prø ver skatt yters for ret nings- skjønn: «A de ter min ation that a controlled transaction is not commercially rational must therefore be made with great cau- tion, and only in exceptional circumstan- ces lead to the non-recognition of the as so ci ated en ter pri se ar ran ge ments».
Bedriftsfremmede trans ak sjo ner vil imid- ler tid all tid måt te kun ne over prø ves.
Irrasjonalitetsvilkåret i prak sis
Det kan være en svært kre ven de øv el se for skat te myn dig he te ne å på vi se at irrasjonali- tetsvilkåret er opp fylt. Det te kan il lust re res med et noe sti li sert ek sem pel hen tet fra retts prak sis (Bor gar ting lag manns retts dom av sagt 13.10.2011).
Sel skap A solg te ak sjer til det kon trol ler te hyl le sel skap B. Salgs ob jek tet var ak sjer i et kon sern sel skap X som had de en in ten- sjons av ta le om opp kjøp av ol je sel ska per.
Ak sje ne ble solgt til kost pris. Sta ten men te at pri sen ikke var i sam svar med armleng- deprinsippet, og at den emi sjons kur sen som var lagt til grunn i en in ves tor pre sen- ta sjon, skul le leg ges til grunn.
Sel skap A men te at det på tids punk tet for over dra gel sen av ak sje ne til hyl le sel ska pet var om fat ten de usik ker het knyt tet til en av gjø ren de for ut set ning om fi nan sie ring av det un der lig gen de opp kjø pet av ol je sel ska- pe ne. Ver dien av ak sje ne over steg der for ikke kost pris.
Sta ten men te at en uav hen gig part vil le tatt for be hold om at fi nan sie rin gen kom på plass, og men te der med at det var grunn lag for å fast set te pri sen på and re fak tis ke vil kår enn det som fak tisk var av talt. Det fore lå etter sta tens syn ikke en mar keds pris ba sert på salg uten for be hold.
Lagmanns ret ten del te ikke sta tens syn på det te punk tet. Den men te at det ikke nød- ven dig vis var rik tig at en uav hen gig part som opp tråd te på en kom mer sielt ra sjo nell måte vil le gjen nom ført kjø pet av ak sje ne i X be tin get av at fi nan sie rin gen kom på plass i tide.
Ret ten snud de per spek ti vet noe, og la vekt på at fi nan sie rin gen av opp kjø pet etter sal get av ak sje ne vil le ha vært un der lagt kjø pe rens, og ikke sel ge rens kon troll. I en slik situa sjon vil le det så le des ha vært lite tro lig at sel ger ne vil le gitt kjø per ne en ube tin get rett til å gå fra ak sje kjø pe ne om kjø pe ren ikke grei de å skaf fe den nød ven- di ge fi nan sie ring til å gjen nom fø re opp- kjø pet av de fire un der lig gen de sel ska pe ne.
Dom men rei ser også spørs må let om det må kre ves kom mer siell ir ra sjo na li tet for beg ge par ter for at det skal kun ne fore tas en om struk tu re ring etter OECDs ret- nings lin jer. Det te sy nes å være lagt til grunn i dom men, og det kan være grunn til å stil le spørs mål om det te er kor rekt.
An dre as Bul len har i sin dok tor grads - avhand ling kon klu dert mot satt.
Skatt
Dom men il lust re rer van ske lig he ten med å over prø ve par te nes be slut nin ger mht.
struk tu re ring av en trans ak sjon. For å un der stre ke kom pleksi te ten av vur de rin gen kun ne det i nevn te sak også drøf tes om ret ten la en urik tig for ut set ning til grunn i sin vur de ring, da det fulg te av un der lig- gen de av ta ler på sel ger si den at det kun var en av ak sjo næ re ne som had de for plik tel ser mht. til å skaf fe fi nan sie ring, men det fø rer for langt å ta det te vi de re her.
Nær me re om prisingshindringsvilkåret.
Det te vil kå ret er opp fylt hvis skat te myn- dig he te ne i prak sis er for hind ret fra å fast- set te en kor rekt armlengdepris.
En harmonitolking av be stem mel sen til sier at det for hold som gjør at skat te myn dig- hete ne er for hind ret fra å be stem me kor- rekt pris på trans ak sjo nen, må ha sin år sak i den ir ra sjo nel le de len av struk tu ren, slik at ikke and re prak tis ke prisingshindringer fra and re ra sjo nel le de ler av struk tu ren har noen be tyd ning i for hold til det te vil kå ret.
En prisingshindring vil i prak sis opp stå når skat te myn dig he te ne ikke fin ner en sam men lign bar kon trol lert pris me to de, (CUP), da struk tu ren sim pelt hen er så ir ra sjo nell at den ikke vil ek si ste re an net enn mel lom be slek te de par ter.
En an nen år sak til prisingshindring er at det vil være van ske lig å sam men lig ne en ir ra sjo nell trans ak sjon med en ra sjo nell trans ak sjon. I til legg til at det er van ske lig å fin ne en slik trans ak sjon mel lom uav hen- gi ge par ter, kom mer også det for hold at det hel ler ikke vil le ha vært for ven tet at uav hen gi ge sel ska per skul le ha inn gått sli ke ir ra sjo nel le av ta ler. Det sier seg selv at det blir van ske lig å pri se en trans ak sjon ut i fra helt hy po te tis ke for ut set nin ger.
Det kan rei ses spørs mål om i hvil ken ut strek ning prisingshindringsvilkåret har noen selv sten dig be tyd ning. OECD Guide lines kap IX for ut set ter imid ler tid at det ikke nød ven dig vis fore lig ger en prisingshindring selv om det fore lig ger en ir ra sjo nell trans ak sjon. Det må imid ler tid kun ne kon klu de res med at vil kå rene for prisingshindring nor malt vil være opp fylt ved ir ra sjo nel le trans ak sjo ner.
Prisingshindringsvilkåret må der for an tas å ha li ten selv sten dig be tyd ning i prak sis.
Det kan dis ku te res hva som nær me re lig ger i be gre pet prisingshindring – om det be tyr at det er umu lig å fast set te en arm-
lengdepris, el ler om det er nok at det er van ske lig. In tern pri sing er in gen ek sakt vi ten skap, og det er til nær met umu lig å skil le ut ek sakt hvil ke til fel ler som frem står som umu li ge i en prisingssammenheng, og de til fel le ne som frem står som van ske li ge.
An dre as Bul len an ty der i sin dok tor av- hand ling at dess van ske li ge re det er å pri se ir ra sjo nel le trans ak sjo ner, des to let te re er det å for sva re at prisingshindringsvilkåret er opp fylt.
I lag manns retts dom men nevnt oven for, ut ta les i spørs må let om prisingshindring:
«Etter lag manns ret tens opp fat ning er hel ler ikke skat te myn dig he te ne i prak sis hind ret fra å fast set te en kor rekt pris ved å hol de fast i den trans ak sjo nen som fak tisk har fun net sted. Lagmanns ret ten ser klart at det i et til fel le som det te kan være van- ske lig å fast set te kor rekt pris, og at det te i stor ut strek ning vil bero på et skjønn.
Etter lag manns ret tens syn vil imid ler tid en om struk tu re ring av av ta len slik sta ten an fø rer ikke nød ven dig vis av bø te dis se vans ke lig he ter.»
Det lag manns ret ten her sier vil nes ten all tid ha gyl dig het i alle internprisings- saker, og er i seg selv en mind re in ter es sant ut ta lel se om be vis vur de ring.
Det fore tas en kon kret vur de ring uten at det tas stil ling til «gra den av» prisingshind- ringen. Når lag manns ret ten slår fast at en om struk tu re ring av av ta len ikke nød ven- dig vis vil av bø te dis se van ske lig he te ne, er det te far get av at ret ten ikke har sær lig sans for sta tens vur de ring av trans ak sjo nen og pris set tin gen.
Dom men il lust re rer imid ler tid at vil kå ret om prisingshindring er et skjønns mes sig vil kår som ofte vil kun ne ha li ten selv sten- dig be tyd ning. Hvis en trans ak sjon frem står som kom mer sielt ir ra sjo nell, vil prisingshin- dringsvilkåret som re gel an ses opp fylt, og vice ver sa, hvis en dom stol kom mer til at prisingshindringsvilkåret ikke er opp fylt, så vil det te kun være et støtteargument for kon klu sjo nen i den and re vur de rin gen (irrasjonalitetsvurderingen).
Opp sum me ring
Jeg har oven for gått gjen nom vil kå rene for re struk tu re ring som føl ger av ret nings lin jer
§§ 1.64 – 1.69.
Vi har som nevnt fått nye be stem mel ser i kap. IX i OECDs ret nings lin jer av 2010.
Det kan rei ses spørs mål om det te inne bæ-
rer noen end rin ger i retts til stan den i for- hold til tid li ge re.
Ut gangs punk tet er at ret nings lin jer
§§ 1.64 – 1.69 er uend ret bort sett fra noen mind re end rin ger i ord ly den. Det nye ka pit tel IX inne hol der imid ler tid man ge ut ta lel ser av re le vans for pro blem stil lin gen og gir mye vei led ning.
Det hev des fra en kelte hold at det i hoved- sak er tale om pre si se rin ger og sup ple rin- ger av det man tid li ge re har kun net ut le de av ret nings lin je ne, og så le des ikke inne bæ- rer noe nytt. Grunn prin sip pe ne er de sam me som har fulgt av ret nings lin je ne tid li ge re.
De nye reg lene i ka pit tel IX gir imid ler tid som nevnt mye vei led ning når det gjel der pro blem stil lin gen, og an vi ser en mer or ga- ni sa to risk tenk ning i for hold til tra di sjo nell Trans fer pricing. Det te gjør at skat te myn- dig he te ne vil kun ne opp le ve å ha mer spil- le rom enn før ved at OECDs opp fat nin ger kom mer mer eks pli sitt til ut trykk og brin- ger fo ku set over på de struk tu rel le si de ne av trans ak sjo ne ne. As is-prin sip pet er bl.a.
be grun net i frykt for vil kår li ge jus te rin ger og øko no misk dob belt be skat ning. Ved en mer de tal jert vei led ning for pro blem stil lin- gen vil det opp nås en mer en het lig for stå- el se av hva som gjel der, og det te vil i sin tur kun ne lede til at ters ke len for å tes te struk- tu ren i en trans ak sjon blir la ve re.
Av slut nings vis min nes det om at armlengde- prinsippet bare hjem ler re struk tu re ring av den kom mer sielt ir ra sjo nel le de len av transaksjonsstrukturen. De kom mer sielt ra sjo nel le de ler av av ta le struk tu ren skal ikke til si de set tes.
Lit te ra tur:
Gjems-On stad: Norsk Bedriftsskatterett Bul len: Recognizing and restructuring controlled transactions in trans fer pricing 2011
Bul len Skat te rett 2010 s. 218 Bjer ke: Internprissetting 1997
Div: Kom pen di um – Ar tik kel sam ling in tern pri sing
