Re vi sjon
Prak tis ke kon se kven ser av kra vene i revisjonsstandardene:
Revisjonsbevis
I den ne ar tik ke len gjen nom gås en del av kra vene knyt tet til inn hen ting av revisjonsbevisene ba sert på kra vene i stan dar de ne i 500se ri en i ISAene.
Artikkelen er forfattet av:
Stats au to ri sert re vi sor Ter je Tvedt Part ner BDO
Han er le der for fag av de lin gen i BDO
De sis te åre ne har vi fått en rek ke nye revisjonsstandarder, og IAASBs clarity- pro sjekt med før te også man ge end rin ger i stan dar de ne. Etter inn fø rin gen av risikostan dar de ne, ny mislighetsstandard og clarity-standardene, har det vært ned- lagt et be ty de lig ar beid med å opp da te re metodikker og verk tøy. Fo ku set har vært på plan leg ging og ri si ko vur de ring.
Føl gen de ISA’er vil bli drøf tet:
Ut valg te pos ter (ISA 501)
•
Eks terne be kref tel ser (ISA 505)
•
Nye re vi sjons opp drag − inn gå en de
•
ba lan se (ISA 510)
Ana ly tis ke re vi sjons hand lin ger (ISA
• 520)
Stikk prø ver (ISA 530)
•
Es ti ma ter (ISA 540)
•
Det pre si se res at det er ut valg te mo men ter fra de en kelte stan dar de ne som drøf tes.
Hen sik ten med ar tik ke len er ikke å gi en full sten dig over sikt over samt li ge krav i dis se stan dar de ne.
Revisjonsbevis er de fi nert i ISA 500:
«In for ma sjon brukt av re vi sor for å kom me frem til kon klu sjo ne ne som re vi- sors me ning byg ger på. Revisjonsbevis om fat ter både in for ma sjon som fin nes i regnskapsmaterialet som un der byg ger regn ska pet, og an nen in for ma sjon.»
De fi ni sjo nen av be vis er alt så knyt tet til in for ma sjon og er i ut gangs punk tet uav- hen gig av do ku men ta sjon. Do ku men ta- sjon har et to delt for mål i revisjonssam- menheng. Den skal selv føl ge lig do ku men-
te re at det er inn hen tet til strek ke lig og hen sikts mes sig revisjonsbevis, men den skal i til legg do ku men te re at re vi sjo nen er gjen nom ført i hen hold til lov, for skrift og stan dar der. Selv om be vis re vi sjons mes sig er knyt tet bare til in for ma sjon, er be vi se ne til nær met ver di lø se ved en et ter føl gen de vur de ring av re vi sjo nen der som de ikke er un der byg get av do ku men ta sjon. «Det som ikke er do ku men tert, er ikke gjort», er blitt et van lig ut sagn om for hol det mel lom be vis og do ku men ta sjon.
ISA 500 om revisjonsbevis be skri ver en kelte sent rale egen ska per som styr ker ver dien av inn hen te de revisjonsbevis. Dis se egen ska pe ne lig ger til grunn for man ge av kra vene i stan dar de ne på de mer spe si fik ke om rå de ne:
Be vis fra eks terne kil der er mer på li te-
•
li ge enn be vis fra in ter ne kil der Be vis fra in ter ne kil der får økt på li te-
•
lig het når virk som he tens in ter ne kon- troll er vur dert som god
Be vis inn hen tet di rek te av re vi sor er
•
mer på li te li ge enn be vis inn hen tet in di rek te (via and re)
Skrift li ge be vis er mer på li te li ge enn
•
munt li ge be vis
Be vis fra ori ginal do ku men ta sjon er
•
mer på li te li ge enn be vis som byg ger på ko pi er av do ku men ta sjon
Hen sik ten med de et ter føl gen de be skri vel- se ne er å peke på noen vik ti ge prak tis ke kon se kven ser av kra vene i de ak tuelle revi- sjonsstandardene. Det er ikke hen sik ten å gi en full sten dig over sikt over, el ler full- sten dig ana ly se av alle krav.
ISA 501 − sær li ge hen syn knyt tet til ut valg te pos ter
De ut valg te pos te ne i den ne stan dar den er va re la ger, retts tvis ter og krav og seg ment- in for ma sjon. I den ne ar tik ke len er om ta- len be gren set til de to før s te pos te ne.
Va re la ger
ISA 501 har som ut gangs punkt at re vi sor skal være til ste de ved kun dens vare tel ling
med mind re det te ikke er gjen nom før- bart. Ved sin tilstede væ relse skal re vi sor:
Eva luere le del sens in struk ser og ru ti-
•
ner for regi stre ring og kon troll av re sul ta tet av va re tel lin gen
Ob ser ve re ut fø rel sen
•
In spi se re va re la ge ret
•
Ut fø re kon troll tel lin ger
•
For at dis se kra vene skal kom me til an ven del se, må va re la ge ret være en ve sent lig post i regn ska pet. I prak sis er det van lig å vur de re det te opp mot fast- satt arbeidsvesentlighet. Der som va re la ge- ret er un der fast satt arbeidsvesentlighet og er for ven tet å være på et slikt nivå, vil va re la ge ret nor malt ikke være en ve sent lig post. Noen har hev det at re vi sor all tid må del ta på vare tel ling i fall la ge ret skul le vise seg å være un der vur dert og fak tisk være ve sent lig for regn ska pet. Et slikt re son ne- ment kan nep pe være rik tig. I sin yt ter ste kon sekvens skul le re vi sor da også stilt opp på vare tel ling hos virk som he ter som ikke had de regn skaps ført la ger be hold ning
− i fall de like vel skul le ha en.
Den sto re prak tis ke ut ford rin gen knyt tet til dis se kra vene, er kra vet til å være til ste de på va re tel lin gen. Slik norsk næ rings liv er sam men satt, og gitt det fak tum at de al ler fles te virk som he ter gjen nom fø rer vare tel ling ved års slutt, er det en stor prak tisk ut ford ring for man ge re vi so rer å over hol de det te kra vet på alle opp drag. Spørs må let blir jo da hva som skal til for å kun ne kon klu de re med at del ta kel se ikke er gjen nom før bart. Stan- dar den gir ikke kon kre te krav på om rå- det. Vei led nin gen sig na li se rer imid ler tid klart at det er en høy ters kel for å kun ne kon klu de re med at det ikke er gjen nom- før bart. En lo ka sjon som ut gjør en trus sel mot re vi sors sik ker het, nev nes som ek sem pel. Det pre si se res vi de re at høyt tids for bruk el ler høye kost na der ikke er til freds stil len de be grun nel se for en slik kon klu sjon.
Re vi sjon
Der som det ikke er gjen nom før bart å være til ste de, kan re vi sor gjen nom fø re al ter na ti ve re vi sjons hand lin ger for å inn- hen te til strek ke lig og hen sikts mes sig revi- sjonsbevis for va re la ge rets ek si stens. Der- som det te ikke lar seg gjen nom fø re, må re vi sjons be ret nin gen na tur lig vis mo di fi se- res på en hen sikts mes sig måte for å re flek te re det te. Der som det var gjen- nom før bart å del ta på va re tel lin gen, men re vi sor like vel ikke var til ste de, åp ner stan dar den ikke for å inn hen te revisjons- bevis på an nen måte. Det be tyr at selv om re vi sor har inn hen tet til strek ke lig og hen sikts mes sig revisjonsbevis for va re la ge- rets ek si stens, for ek sem pel ved kon troll- tel lin ger etter at kun den selv har hatt vare tel ling, er re vi sjo nen ikke ut ført i sam svar med revisjonsstandardene.
Pro ses sen har blitt over ord net re sul ta tet
− det spil ler in gen rol le om re sul ta tet av job ben er til freds stil len de når den ikke er gjen nom ført på rik tig måte. Kra vet til del ta kel se på kun dens vare tel ling er etter ar tik kel for fat te rens syn der for over mo- dent for opp da te ring.
Det an gis vi de re i veiledningsteksten at del ta kel se på va re tel lin gen kan være en ten test av kon troll el ler en sub stans hand ling.
I man ge til fel ler vil re vi sor anse del ta kel- sen ute luk ken de som sub stans hand ling, og i man ge til fel ler som en kom bi na sjon av dis se to test me to de ne (dual purpose test). Spørs må let er om en slik del ta kel se kan klas si fi se res som ute luk ken de test av kon troll. Det te vil åpne for at tes ten kan ro te res over pe rio der (år) i sam svar med kra vene i ISA 330. Sub stans hand lin ger kan ikke ro te res på den ne må ten.
Det må an tas at det bare i helt sjeld ne til fel ler kan kon klu de res med at re vi sors del ta kel se på va re tel lin gen ute luk ken de er en test av kon trol ler. Det vil in ne bæ re at re vi sors del ta kel se ikke gir sub stans be vis for ek si sten sen av va re la ge ret, noe som for to ner seg svært lite sann syn lig.
Der som en he ten som re vi de res, har va re- la ger på man ge lo ka sjo ner, er det etab lert prak sis for at del ta kel se på vare tel ling skjer utvalgsbasert og helt el ler del vis på rotasjonsbasis, slik at ikke alle lo ka sjo ner be sø kes av re vi sor hvert år. Det har også vært reist spørs mål om re vi sor kan prak ti- se re det sam me når lo ka sjo ne ne er i for- skjel lige en he ter som alle re vi de res. Det te vil være til fel let i en del kon ser ner, fran- chi se virk som het osv.
Igjen må for ut set nin gen nor malt være at va re tel lin gen og kon trol len av den de fi ne- res som ute luk ken de test av kon troll.
For uten mo men te ne som ble drøf tet ved- rø ren de det te spørs må let ge ne relt oven for, vil det også bli et spørs mål om det er sam me in ter ne kon troll som ut fø res for alle en he te ne. Nor malt vil man kre ve iden tis ke pro ses ser, sys te mer og per so ner for å de fi ne re en ak ti vi tet som én kon- troll ak ti vi tet. Det te kra vet vil være na tur- lig å leg ge til grunn også ved den ne vur- de rin gen. Det be tyr at der som lo kalt an sat te gjen nom fø rer tel lin gen, vil et slikt re son ne ment ikke kun ne be nyt tes.
Det un der stre kes at vur de rin ge ne som kom mer til ut trykk her, er ba sert på hvor- dan ek si ste ren de stand ard må for stås. Det er ikke et ut trykk for at kra vene i stan dar- den etter ar tik kel for fat te rens vur de ring er for nuf ti ge el ler hen sikts mes si ge. Som nevnt er det tvert imot for fat te rens syn at stan dar den bør end res på det te punk tet.
Retts tvis ter og krav
Stan dar den kre ver at re vi sor gjør føl gen de på det te om rå det:
Fo re spør le del sen og and re in ter ne der
•
det er rele vant
Gjen nom går sty re re fe ra ter
•
Gjen nom går kor re spon dan se med
•
eks terne ju ri dis ke råd gi ve re
Gjen nom går ho no rar kon to for ju ri-
•
disk bi stand
Hvem som vil være «and re in ter ne», vil selv føl ge lig av hen ge av hvor dan virk som- he ten er or ga ni sert. Det ty pis ke ek semp- let er in ter ne ju ri dis ke av de lin ger.
I man ge mind re virk som he ter vil det sjel den være ak tuelt å fore spør re and re enn le del sen om det te.
Sty re re fe ra ter er en vik tig in for ma sjons- kil de på både det te og and re om rå der.
Det er vik tig at re vi sor gjen nom går dis se re fe ra te ne helt frem til dato for av gi vel se av re vi sjons be ret nin gen.
Det er langt fra alle re vi sjons plik ti ge sel ska per som har en fast ad vo kat for bin- del se. Ved å gjen nom gå ho no rar kon to en, kan re vi sor iden ti fi se re om det har vært be nyt tet ju ri disk bi stand også i dis se sel- ska pe ne. Når det er til fel let, el ler sel ska- pet har en fast ad vo kat for bin del se, vil kor re spon dan sen måt te gjen nom gås.
Stan dar den kre ver også at det ret tes fore- spørs ler til eks terne ju ri dis ke råd gi ve re.
Det te er et krav når det er iden ti fi sert ri si ko på det te om rå det el ler øv rige re vi- sjons hand lin ger in di ke rer at det kan fore- lig ge tvis ter. Stan dar den kre ver vi de re at fore spør se len skal være skrift lig, ut ar bei- det av le del sen og sendt av re vi sor. Svar på fore spør se len skal også sen des di rek te til re vi sor. Kra vet til at le del sen har «ut ar- bei det» må ikke le ses helt bok sta ve lig.
Re vi sor kan, og vil i de fles te til fel ler, be stem me inn hol det i fore spør se len (se også om ta len av eks terne be kref tel ser).
Det skal imid ler tid for melt være le del sen som fo re spør, slik at fore spør se len i sin form kom mer fra le del sen.
Det kan være en prak tisk inn falls vin kel all tid å sen de fore spør sel til sel ska pets ad vo kat for bin del se der det er en fast ad vo kat for bin del se el ler der det har vært ad vo kat ho no ra rer av be tyd ning. Det te vil ofte være mer ef fek tivt enn å vur de re om kra vene oven for er opp fylt for så å kon- klu de re på det te.
Stan dar den kre ver også at det inn hen tes ut ta lel se fra le del sen på det te om rå det.
Det van li ge er å in klu de re det te i fullsten- dighetserklæringen. I de til fel le ne det fore lig ger tvis ter og krav, vil det være hen sikts mes sig å til pas se ut for min gen av det te punk tet i er klæ rin gen, slik at vik ti ge for hold knyt tet til de ak tuelle tvis te ne er in klu dert. Stan dar den har også som krav GJEN NOM GÅ: Stan dar den kre ver blant
an net at re vi sor gjen nom går sty re re fe ra ter og kor re spon dan se med eks terne ju ri dis ke råd gi ve re.
Re vi sjon
at det skal inn hen tes skrift li ge ut ta lel ser fra sty ret der det er rele vant.
ISA 505 Eks terne be kref tel ser Revisjonsbevis i form av eks terne be kref- tel ser har fle re egen ska per som gjør be vis- ver di en høy. Sli ke be kref tel ser kom mer, som be gre pet til sier, fra eks terne par ter.
De inn hen tes di rek te av re vi sor og vil nor malt inn hen tes i skrift lig form. En tid li ge re norm for god re vi sjons skikk krev de at kunde ford rin ger ble be kref tet di rek te fra kun der. Revisjonsstandardene i USA har også det te som krav. I ISA-ene er det imid ler tid ikke krav om at det skal inn hen tes eks terne be kref tel ser på spe si- fik ke pos ter ut over det som gjel der retts- tvis ter og krav kom men tert oven for. Det er opp til re vi sor å be slut te om det skal gjø res, ba sert på re vi sors ri si ko vur de ring og om sten dig he te ne for øv rig.
Når re vi sor vel ger å be nyt te eks terne be kref tel ser, har stan dar den føl gen de krav:
Vel ge in for ma sjon som skal be kref tes
•
Vel ge be kref ten de part
•
Ut for me be kref tel sens inn hold
•
Sen de be kref tel sen og even tu elt
•
pur rin ger
Mot ta svar di rek te
•
Vur de re be grun nel se for mang lende
•
til la tel se Føl ge opp av vik
•
Som det frem går av den ne opp lis tin gen, er det sent ralt at det er re vi sor som sty rer og har kon troll på hele pro ses sen med inn hen ting av eks terne be kref tel ser. Der- som le del sen skul le nek te re vi sor å inn- hen te sli ke be kref tel ser ge ne relt el ler for helt spe si fik ke pos ter, må re vi sor be om en be grun nel se for det te. Det skal imid- ler tid svært mye til for at re vi sor ak sep te- rer en slik be grun nel se. Ho ved re ge len er at det te ikke ak sep te res, og re vi sor skal ta for hol det opp med sty ret hvis en slik situa sjon skul le opp stå. Der som det ikke blir enig het om det te, vil re vi sor måt te kon klu de re med at re vi sor ikke kan ut ta le seg om regn ska pet og gi en nega tiv fast- settelseskonklusjon på regn ska pet i re vi- sjons be ret nin gen.
At re vi sor skal sen de be kref tel sen og pur- rin ger, be tyr ikke nød ven dig vis at det te skal sen des i re vi sors navn. Man kan ri si- ke re at sel ska per ikke vil be sva re en slik hen ven del se av konfidensialitetshensyn.
Det te kan lø ses ved at klien ten på fø rer en god kjen nel se på fore spør se len. Det er imid ler tid in gen ting i vei en for at fore-
spørs le ne for melt sen des av klien ten, dvs.
på kli en tens brev ark og i kli en tens kon vo- lut ter. Poen get er at re vi sor må fore ta ut sen del sen ved selv å post leg ge dis se fore- spørs le ne.
Det er re la tivt van lig at re vi sor ber klien- ten om å av stem me mot tat te svar med av vik. Kra vet om at re vi sor skal føl ge opp av vi ke ne, er i ut gangs punk tet nep pe til hin der for det te. For ut set nin gen må være at re vi sor ve ri fi se rer de for kla rin ge ne og av stem mings pos te ne klien ten frem leg ger.
Dis se kra vene gjel der uan sett hvem som er mot part og hva be kref tel sen inne hol- der. Det har nok vært en viss prak sis for at re vi sor over la ter ut sen del se av sli ke fore spørs ler til klien ten, men det te er alt så ikke i sam svar med stan dar den.
ISA 510 Nye opp drag − inn gå en de ba lan se
ISA 510 var en av de stan dar de ne som ble om skre vet, men ikke re vi dert i clarity- pro sjek tet til IAASB. Like vel ble kra vene langt mer ty de li ge, og ikke alle re vi so rer et ter lev de kra vene i den ne stan dar den for ut for clarity-opp da te rin gen. Ti den da re vi sor kun ne sto le på at and re re vi so rer gjør til freds stil len de ar beid uten vi de re opp føl ging, er de fi ni tivt for bi. Det er bare å lese ISA 600 om re vi sjon av kon- sern regn ska per for å fast slå det.
Års regn ska pet inne hol der tall for to regn- skaps år. Re vi sjo nen og re vi sjons be ret nin- gen dek ker bare det sis te regn skaps året.
Det er ikke hen sik ten at re vi sor skal re vi- de re fjor årets regn skap fullt ut. Hvis det er feil i fjor årets ba lan se, vil det te imid ler- tid ha ef fekt på årets re sul tat. Det er re vi- sors plikt til å iden ti fi se re dis se ef fek te ne som om fat tes av ISA 510.
Stan dar den kre ver at re vi sor kon trol le rer at inn gå en de ba lan se er kor rekt over ført fra fore gå en de peri ode og at det vur de res om an vend te regn skaps prin sip per er hen- sikts mes si ge. I til legg skal re vi sor inn- hen te til strek ke lig og hen sikts mes sig revi- sjonsbevis for at det ikke er ve sent li ge feil i inn gå en de ba lan se ved å ut fø re én el ler fle re av føl gen de hand lin ger:
når regn ska pet for den for ri ge peri-
•
oden ble re vi dert, gjen nom gå den for ri ge re vi so rens ar beids pa pi rer for å inn hen te revisjonsbevis ved rø ren de den inn gå en de ba lan sen,
vur de re hvor vidt re vi sjons hand lin ger
•
som er ut ført i in ne væ ren de peri ode,
gir revisjonsbevis som er re le van te for den inn gå en de ba lan sen, el ler ut fø re spe si fik ke re vi sjons hand lin ger
•
for å inn hen te revisjonsbevis ved rø- ren de den inn gå en de ba lan sen.
For noen pos ter vil re vi sor kun ne kom me greit i mål ved å ut fø re ett av de to sis te al ter na ti ve ne. Va ri ge drifts mid ler ek si ste- rer i regn ska pet over fle re år, bankavstem- minger kan spo res til ba ke til be gyn nel sen av året osv. For noen ba lan se pos ter vil det imid ler tid være umu lig å få til strek ke lig og hen sikts mes sig revisjonsbevis. Va re - lager er et åpen bart ek sem pel. Her er det in gen an nen løs ning enn å gjen nom gå tid li ge re re vi sors ar beids pa pi rer for å kun ne kon klu de re på inn gå en de ba lan se.
I prak sis opp le ver en del re vi so rer at tid li- ge re re vi sor nek ter inn syn i ar beids pa pi rer ba sert på in tern po li cy og lig nen de. Det er imid ler tid slik at tid li ge re re vi sor har plikt til å gi både opp lys nin ger og do ku- men ta sjon om opp dra get etter re vi sor lo- ven § 7–2 2. ledd når det kan ha be tyd- ning for frem ti dig re vi sjon og på trop- pen de re vi sor ber om det. En po li cy som fra vi ker det te, vil der med være lov stri dig.
Det er imid ler tid nep pe plikt til å gi ko pi er av ar beids pa pi rer. Inn syn i re le- van te pa pi rer må imid ler tid gis.
Det blir selv føl ge lig også et spørs mål om hva som kan ha be tyd ning for frem ti dig re vi sjon. Det er åpen bart at ar beids pa pi- rer ved rø ren de va re la ger og and re ak tuelle ba lan se pos ter vil fal le i den ne ka te go ri en.
Det sam me må gjel de for num me rer te brev og an nen rele vant rap por te ring.
Man ge re vi so rer øns ker også å få ko pi er av planleggingsdokumentasjon, ru ti ne be- skri vel ser, ri si ko vur de rin ger og lig nen de.
Det te er nok do ku men ta sjon som er mer nyt tig ut fra på trop pen de re vi sors tids for- bruk, og mer in di rek te knyt tet til inn gå- en de ba lan se. Selv om av trop pen de re vi- sor nok kan bru ke oven nevn te be stem- mel se som hjem mel for å ut le ve re slik do ku men ta sjon, kan det nep pe ses som et krav etter den ne be stem mel sen.
Der som re vi sor ikke får inn hen tet til- strek ke lig og hen sikts mes sig revisjonsbe- vis for inn gå en de ba lan se, må re vi sjons be- ret nin gen mo di fi se res på det ak tuelle om rå det. Der som be grens nin gen i inn- hen tet revisjonsbevis gjel der ve sent li ge pos ter, må det tas for be hold i re vi sjons be- ret nin gen. Er for hol det også vur dert å være gjen nom gri pen de, må det kon klu de- res med at re vi sor ikke kan ut ta le seg om
Re vi sjon
regn ska pet. Hvor vidt det skal gis nega tiv fastsettelseskonklusjon vil av hen ge av om sten dig he te ne. Det vi ses i den for bin- del se til om ta le og eks emp ler i eksempel- samlingen.
ISA 520 Ana ly tis ke re vi sjons - hand lin ger
ISA 520 gjel der ana ly tis ke re vi sjons hand- lin ger som sub stans hand lin ger. Stan dar- den kre ver også en av slut ten de ana ly se av års regn ska pet. Det be tyr at ana ly ser som risikovurderingshandling fal ler uten for stan dar dens vir ke om rå de. Kra vene i ISA 520 vil da ikke gjel de for den ne ana ly sen.
For klien ter der det ikke ut fø res interims- revisjon, vil imid ler tid en planleggingsa- nalyse også kun ne bru kes som sub stans- hand ling. I så fall vil stan dar dens krav gjel de også for den ne ana ly sen.
Stan dar den stil ler føl gen de krav til bruk av ana ly ser som sub stans hand lin ger:
For stå ana ly sens eg net het
•
Vur de re da ta grunn la get
•
Etab le re for vent ning
•
De fi ne re ak sep ta belt av vik
•
Ana ly sens eg net het
I det te lig ger vur de ring av hvil ke på stan- der som dek kes av ana ly sen og hvil ken be vis ver di ana ly sen gir. Ana ly ser bru kes mye mot full sten dig het og gyl dig het av inn tek ter og kost na der. Ek si stens av ei en- de ler er som re gel mind re eg net for ana ly- tis ke re vi sjons hand lin ger. Når det gjel der be vis ver di, vil for skjel lige metodikker ofte ha ret nings lin jer for sli ke vur de rin ger.
Det er for ek sem pel ikke uvan lig å be nyt te en tre de ling på det te om rå det:
Lav be vis ver di − ana ly sen skjer som
•
re gel på ag gre gert nivå og ba sert på in ter ne data. Den vil sjel den være pre sis nok til å måle av vik di rek te.
Sam men lig nin ger av regn skaps tall mot til sva rende tall fra for ri ge regn- skaps år og mot bud sjett kan være eks emp ler på sli ke ana ly ser.
Mid dels be vis ver di − ana ly sen skjer på
•
mer de tal jert nivå, men også her pri- mært ba sert på in ter ne data. I noen til fel ler vil re vi sor måle av vik som feil, ba sert på sli ke ana ly ser. Brut to for tje- nes te-/dekningbidragsanalyser på varegruppenivå, for ret nings om rå de osv. kan være eks emp ler på sli ke ana- ly ser.
Høy be vis ver di − ana ly ser skjer på
•
de tal jert nivå, ba sert på del vis eks- terne data og gir et an slag på hva for- ven tet sal do skal være. Ufor klar te av vik re gist re res som feil av dek ket ved
re vi sjo nen. Ana ly ser av leie inn tek ter ba sert på kon trak ter kan være eks emp ler på sli ke ana ly ser.
Vur de ring av da ta grunn la get
Kva li te ten av ana ly se ne er helt av hen gig av kva li te ten på da ta grunn la get − møkk inn gir møkk ut. Det føl ger di rek te av ISA 330 at når re vi sor bru ker data fra kli en tens in for ma sjons sy stem, må re vi sor inn hen te revisjonsbevis for full sten dig he- ten og nøy ak tig he ten av dis se da ta ene.
Det te kan gjø res ved å byg ge på ge ne rel le IT-kon trol ler el ler ved å ve ri fi se re da ta- grunn la get di rek te ved test ing, for ek sem- pel kon troll av lønns da ta mot lønns - avtaler.
Det er vik tig å hus ke på at be gre pet
«in for ma sjons sy stem» i ISA 315 og ISA 330 har en mye vi de re be tyd ning enn IT-sy ste me ne. Kra vet til å ve ri fi se re rik- tig het av da ta grunn la get er alt så ikke be gren set til IT-ba sert in for ma sjon.
For vent nin ger og pre si sjon
Stan dar den kre ver at re vi sor skal etab le re og do ku men te re en for vent ning i for kant av ana ly sen. Re sul ta tet av ana ly sen må les så mot den ne for vent nin gen. En slik for- vent ning kan ut tryk kes ved et be løp, for ek sem pel en for ven tet to tal leie inn tekt, el ler ved en re la tiv stør rel se, for ek sem pel ved en for ven tet pro sent sats for dek nings- bi drag el ler brut to for tje nes te.
Det må også vur de res om ana ly sen er til strek ke lig pre sis til at et ufor klart av vik re gist re res som en feil av dek ket ved re vi- sjo nen. Det vil nor malt være til fel let ved ana ly ser som har høy be vis ver di og i and re til fel ler der ana ly tis ke re vi sjons- hand lin ger er den pri mæ re be vis kil den.
Hvis av vi ket er målt i pro sent po eng
− forventing på 42 % og et re sul tat på 41,4 % gir et av vik på 0,6 pro sent po eng
− må av vi ket om reg nes til be løp. I det te til fel let 0,6 % av grunn la get.
Et ufor klart av vik må må les mot et de fi- nert ak sep ta belt av vik. Igjen vil den me to dis ke inn falls vin ke len her kun ne va rie re. Noen metodikker leg ger opp til at et fast nivå for arbeidsvesentlighet be nyt tes for all feil eva lue ring. And re be nyt ter va rie ren de stør rel ser på arbeids- vesentlighet for for skjel lige regn skaps lin- jer og de kom po ne rer yt ter li ge re for en kelt kon to er in nen for regn skaps lin jen.
Uan sett må det for ven tes at arbeidsve- sentlighet vil ut gjø re mak si malt ak sep ta-
belt av vik ved ana ly tis ke re vi sjons hand- lin ger.
Av slut ten de ana ly se
ISA 520 kre ver at det all tid gjennom fø res en av slut ten de ana ly se av regn ska pet.
For må let med den ne ana ly sen er ikke å inn hen te be vis for tal le ne i regn ska pet, men å un der byg ge re sul ta te ne av re vi sjo- nen for øv rig. Kra vene til for vent ning, må ling osv. som gjel der for ana ly ser brukt som sub stans hand lin ger, vil ikke kom me til an ven del se her. Det må like vel do ku- men te res at ana ly sen er gjen nom ført og hvil ke kon klu sjo ner re vi sor trek ker fra den ne ana ly sen.
ISA 530 Stikk prø ver i re vi sjon ISA 530 har føl gen de de fi ni sjon av stikk- prø ver:
«Re vi sjons hand lin ger på mind re enn 100 % av en he te ne i en po pu la sjon som er rele vant for re vi sjo nen, un der for ut set- ning av at alle en he te ne har en mu lig het til å bli valgt ut, for å skaf fe re vi sor et be tryg gen de grunn lag for å kun ne trek ke kon klu sjo ner om hele po pu la sjo nen.»
Den ne de fi ni sjo nen får som kon sekvens at test ing av ut valg te de ler av en po pu la- sjon der alle en he ter ikke har en mu lig het til å bli valgt, for ek sem pel test av sto re pos ter, test av pos ter med spe si fik ke egen- ska per osv., fal ler uten for den ne stan dar- dens vir ke om rå de. Det te selv om også sli ke tes ter kan fal le i ka te go ri en utvalgs- basert.
Bruk av stikk prø ver i re vi sjon er ofte en re la tivt tid kre ven de revisjonshandling og be nyt tes pri mært når ikke and re re vi- sjons hand lin ger er dek ken de. En van lig sy ste ma tikk for å kom me frem til en mest mu lig kost nads ef fek tiv revisjonsstrategi kan være føl gen de:
Hvil ken sik ker het kan vi få fra ana ly- 1.
tis ke re vi sjons hand lin ger? Sli ke hand- lin ger dek ker ofte sto re be løp og trans ak sjons meng der i en re la tivt lite tid kre ven de pro se dy re.
Kan vi tes te kon trol ler? Test av kon- 2.
trol ler er van lig vis mer ef fek tivt enn de talj test ing og vil der for ofte være pri ori tert frem for de talj tes ter i til legg til, el ler som et al ter na tiv til, ana ly- tis ke re vi sjons hand lin ger. I mind re virk som he ter kan sli ke tes ter være mind re ak tuelle pga. li ten ar beids de- ling og lite do ku men tert in tern kon- troll.
Re vi sjon
Tes ter vi nøk kel pos ter ba sert på stør re 3.
be løp, spe sielle ri si ko for hold el ler an net? Sli ke tes ter gir imid ler tid li ten sik ker het for po pu la sjo nen for øv rig, og det må stor dek ning til før det te ale ne er til strek ke lig.
Får vi sik ker het fra re vi sjon av and re 4.
regn skaps pos ter? Det te kan være i form av motpostkontroll, for ek sem- pel at vi får sik ker het for kost na der ved re vi sjon av le ve ran dør gjeld og om vendt.
Hvor mye de talj test ing/re pre sen ta tiv 5.
test ing må gjennom fø res?
Der som man be nyt ter en sta tis tisk me to de for be reg ning av ut valgs stør rel se og even tu elt eva lue ring av re sul ta ter, må de oven nevn te punk te ne også kvan ti fi se- res.
Ty per av stikk prø ver
Stikk prø ver kan i hoved sak de les i to ka te go ri er. Ved attributtesting tes tes en egen skap med to mu li ge ut fall − rik tig/
galt, ja/nei osv. Attributtesting be nyt tes ofte ved test av in tern kon troll for å un der byg ge at av viks hyp pig he ten er in nen for en ak sep ta bel ram me. Attribut- testing kan imid ler tid også be nyt tes som sub stans hand ling. Eks emp ler på det te kan være test av inn tekts grunn lag mot fak tu re ring og inn tekts fø ring el ler test av bok før te kost na der mot do ku men ta sjon der vi ikke fo ku se rer på be løps mes si ge feil, men an de len feil i ut val get.
Den and re ka te go ri en er test av be løps- mes si ge av vik. Her pro ji se res en sann syn- lig feil i po pu la sjo nen ba sert på et til fel- dig ut valg. Slik test ing kan gjennom fø res som test av et til fel dig ut valg av en he ter el ler ved bruk av pengeenhetsmetoden (Monitary Unit Sam pling − MUS). Ved bruk av MUS de fi ne res hver pen ge en het, kro ne, som en en het. En for ut set ning er at det to tale be lø pet som tes tes er til gjen- ge lig ak ku mu lert pr. testenhet, for ek sem- pel va re lin je el ler kundesaldo. Med da gens til gjen ge lig het til tek no lo gi, er det te sjel den noen uover kom me lig ut ford ring. Bruk av MUS gjør at stør re testenheter har stør re mu lig het til å kom me med i ut val get. Ut valgs stør rel sen blir ofte mind re enn ved and re til fel di ge ut valg. I til legg dek kes ofte fle re pen ge en- he ter i én testenhet − én kundesaldo el ler va re lin je kan ha fle re «treff» når ut val get blir gjort. Det te gjør at MUS kan være en kost nads ef fek tiv me to de i for hold til and re.
Utvalgsstørrelser
Utvalgsstørrelser må etter stan dar den være ba sert på vur de ring av føl gen de pa ra me te re:
For mål med tes ten
•
Egen ska pe ne ved po pu la sjo nen
•
Ak sep ta bel feil
•
For ven tet feil
•
An slått ri si ko
•
Dis se kra vene gjel der uan sett om det be nyt tes en skjønns mes sig el ler sta tis tisk/
ma te ma tisk mo dell for be reg ning av ut valgs stør rel sen. I sist nevn te til fel le vil man ha en bed re do ku men tert be grun- nel se for ut valgs stør rel sen for di ak tuelle pa ra me te re kvan ti fi se res slik at for ut set- nin ge ne frem går di rek te. Bruk av en slik me to de be tyr imid ler tid ikke at man nød ven dig vis har en «rik tig» ut valgs stør- rel se. For ut set nin ge ne − kvan ti fi se rin gen av pa ra me te re − vil kun ne ut ford res i et ter tid.
Ved bruk av skjønns mes sig fast satt ut valgs stør rel se, må også for ut set nin ge ne for ut valgs stør rel sen do ku men te res.
Sta tis tis ke me to der for ut set ter som re gel re la tivt sto re po pu la sjo ner. For man ge mind re virk som he ter er det te ikke opp- fylt, og en sta tis tisk me to de kan gi for stor ut valgs stør rel se, i sin yt ter ste kon- sekvens stør re enn po pu la sjo nen. Det kan selv føl ge lig da stil les spørs mål ved om stikk prø ver er ueg net pga. mang lende re pre sen ta ti vi tet, men det vil i prak sis være be hov for bruk av stikk prø ver i man ge sli ke til fel ler. Det sent rale er at for ut set nin ger og be grun nel ser for ut valgs stør rel sen er do ku men tert. Mang- lende be grun nel se er en gjen gan ger i kva- li tets kon trol ler og ved til syn. De al ler fles te be grun nel se ne vil være bed re for re vi sor enn in gen be grun nel se i det hele tatt.
Ved attributtesting kan det bru kes mer stan dar di ser te utvalgsstørrelser. Det er for ek sem pel van lig å tes te 25 kon trol ler når po pu la sjo nen av kon trol ler er stor. Det te er ba sert på 90 % sik ker het og for vent- ning om null feil i ut val get.
Gjen nom fø ring av stikk prø ver Stan dar den kre ver at ut val get skal gjø res til fel dig. Det be tyr at det må til stre bes sta tis tisk til fel dig het. Det te kan gjø res ved å ge ne re re til fel di ge ut valg di rek te el ler ved å be reg ne et in ter vall ba sert på for me len: to talt an tall en he ter i po pu la- sjo nen/ut valgs stør rel se. Der etter vel ges et til fel dig start punkt og hvis be reg net in ter-
vall er 18, hver 18. post etter det te. Også på det te om rå det gjør til gjen ge lig he ten til tek no lo gi at til fel dig ut vel gel se er prak ti- ka belt i de al ler fles te til fel ler.
Ved attributtesting tes tes det som nevnt for feil an del. I de til fel le ne iden ti fi ser te an tall feil er høye re enn for ven tet an tall feil, vil ofte tes ten måt te for kas tes el ler om fan get ut vi des. Når det tes tes for be løp, vil re vi sor der imot pro ji se re feil til hele po pu la sjo nen og måle den sann syn- li ge fei len mot de de fi ner te ve sent lig hets- gren se ne. I prak sis ser man fra tid til an nen at re vi sor kon klu de rer med at iden ti fi ser te feil var få og uve sent li ge uten å pro ji se re. Det te re pre sen te rer ikke bare et brudd på stan dar den, men vi ser at man ikke bru ker de fun da men ta le prin sip pe ne for re pre sen ta tiv test ing rik tig.
En kelt stå en de feil skal ikke pro ji se res. En en kelt stå en de feil er iføl ge ISA 530 en feil el ler et av vik som be vi se lig ikke er re pre- sen ta tivt for feil el ler av vik i en po pu la- sjon. Det vil svært sjel den være til fel le.
Noen for veks ler en kelt stå en de feil med sys te ma tiske feil. En sy ste ma tisk feil er som be gre pet til sier, en feil som opp står hver gang git te om sten dig he ter inn tref fer.
Det ty pis ke ek semp let er en pro gram me- rings feil, men det kan også dreie seg om at en spe si fikk per son har mis for stått en ru ti ne og lig nen de. Sli ke feil kan man da
«iso le re» og føl ge opp se pa rat. For feil i stikkprøvetesting, bør det imid ler tid ge ne relt leg ges til grunn at fei len er re pre- sen ta tiv. Pro ji se ring fore tas, og det pro ji- ser te be lø pet be hand les som en sann syn- lig feil, må les mot ve sent lig hets gren se ne og rap por te res i sam svar med rap por te- rings kra ve ne. Der som det bru kes sta tis- tis ke me to der for eva lue ring, vil et kon fi- dens inter vall be reg nes til hjelp ved vur de- rin gen av de revisjonsmessige kon se kven- se ne av fei len.
ISA 540 Re vi sjon av
regnskapsestimater, her un der es ti ma ter av vir ke lig ver di og til hø ren de til leggs opp lys nin ger ISA 540 har vært be hand let grun dig i tid li ge re ar tik ler i Re vi sjon og Regn skap, og frem stil lin gen her be gren ses der for til noen ut valg te em ner. Stan dar den de fi ne- rer et es ti mat som et an slått pen ge be løp i man gel av en nøy ak tig måte å måle på.
Stan dar den pre si se rer også at kra vene i ISA 540 bare gjel der es ti ma ter som er ve sent li ge for regn ska pet. En kelte fin ner det te pro ble ma tisk, da et es ti mat er usik- kert. Det kan der for være far lig å ka te go-
Re vi sjon
ri se re det som uve sent lig uten å ha fore- tatt yt ter li ge re un der sø kel ser. Det vil imid ler tid være nær lig gen de å si at es ti- ma ter som er bok ført til en ver di godt un der fast satt arbeidsvesentlighet og som ut fra er fa rin ger fra tid li ge re år og om sten dig he te ne for øv rig for ven tes å lig ge på et slikt nivå, ka te go ri se res som uve sent lig og føl ges opp ved enk le fore- spørs ler. Det fin nes eks emp ler på at re vi- sor har re vi dert es ti ma ter på en svært over ord net måte, og på fore spør sel brukt lavt be løp som en be grun nel se for det te.
Det er da rik ti ge re å klas si fi se re es ti ma tet som uve sent lig i for kant av den over ord- ne de til nær min gen. I mot satt fall frem står re vi sjo nen som man gel full i for hold til kra vene i ISA 540.
ISA 540 skil ler seg noe fra fle re av de øv rige stan dar de ne om revisjonsbevis ved at den i stør re grad enn de fles te and re be skri ver plan leg ging og ri si ko vur de ring knyt tet til es ti ma ter og ikke be gren ser seg til å kom men te re be vis inn sam lin gen.
Re vi sor må for stå le del sens pro sess for gjen nom fø ring av es ti ma te ne, her un der me to der, for ut set nin ger, even tuell bruk av eks per ter og even tuelle kon trol ler.
I til legg må re vi sor vur de re ut fal let av tid li- ge re års es ti ma ter. I man ge mind re virk- som he ter vil det være van ske lig å iden ti fi- se re noen klar pro sess for es ti me ring av for hold som uku rans i va re be hold nin gen og av set ning til tap på ford rin ger. Re vi sor kan da vei le de klien tene i re gel ver ket og om hva som kre ves av ak ti vi te ter, men må pas se på ikke å kom me i en situa sjon der re vi sor selv står for es ti me rin gen. Det te vil med fø re at re vi sor ikke er uav hen gig. Det kan her være ak tuelt å an be fa le at an nen eks per tise en ga sje res for å bi stå.
Re vi sor må gjen nom fø re re vi sjons hand- lin ger ba sert på sin ri si ko vur de ring.
I til legg til å vur de re om kra vene i ram me- ver ket for fi nan si ell rap por te ring er over- holdt og om me to der an ven des kon sis tent fra peri ode til peri ode, må re vi sor gjø re en el ler fle re av føl gen de hand lin ger:
Føl ge opp en del ser frem til av gi vel se
•
av re vi sjons be ret ning
Tes te le del sens pro sess, me to der og
•
for ut set nin ger
Tes te kon trol ler over pro ses sen
•
Ut ar bei de et eget es ti mat, punkt el ler
•
in ter vall
Der som ut fal let av es ti ma tet vil kom me før re vi sjons be ret ning av gis, for ek sem pel i form av dom i en retts sak, vil det være na tur lig å leg ge det te til grunn. I man ge
mind re virk som he ter vil test av le del sens pro sess, me to der og for ut set nin ger være den klart van lig ste stra te gi en.
Re vi sor må i til legg vur de re om es ti ma- te ne er vink let (man age ment bias). I det te lig ger at hvis det er man ge es ti ma ter i regn ska pet, kan sum men av dis se es ti ma- te ne lig ge uten for det som er ak sep ta belt hvis samt li ge es ti ma ter leg ges helt på gren sen av det ak sep tab le. Ved å vur de re hvert es ti mat iso lert, kan re vi sors kon klu- sjon være at det er ak sep ta belt, men i sum vil to tale es ti mer te be løp være et pro- blem.
I man ge mind re virk som he ter vil det være na tur lig å be skri ve le del sens pro sess og do ku men te re ri si ko vur de rin gen sam ti dig som man inn hen ter revisjonsbevis. Det te er en ak sep ta bel frem gangs må te, men det er da vik tig å do ku men te re alle kra vene i ISA 540.
Stan dar den kre ver at re vi sor vur de rer om es ti ma tet er en sær skilt ri si ko i de til fel- le ne det er høy estimeringsusikkerhet.
Stan dar den inne hol der også spe si fik ke krav til hånd te ring av es ti ma ter som er klas si fi sert som sær skilt ri si ko. Uten å gå inn på de tal je ne i dis se kra vene her, vi ser de re la tivt ty de lig at det vil være de mest kom plek se es ti ma te ne som klas si fi se res som sær skil te ri si ko er. Enk le es ti ma ter i små og mel lom sto re virk som he ter fal ler nor malt ikke i den ne ka te go ri en.
Re vi sor vil ofte ope re re med et ak sep ta- belt in ter vall for es ti ma ter. Når re vi sor må ler feil i form av uenig het om skjønn i es ti ma te ne, vil det skje med ut gangs- punkt i et slikt in ter vall. Fei len vil være dif fe ran sen mel lom kli en tens es ti mat og gren sen for det ak sep tab le in ter val let.
Det te er il lust rert i ne den stå en de fi gur.
ESTIMATER – MÅLING AV FEIL
Revisors akseptable intervall
Kundens regnskapsførte verdi Ingen feil identifisert Revisors akseptable intervall
Kundens regnskapsførte verdi
Ingen feil identifisert
Revisors akseptable intervall
Kundens regnskapsførte verdi
Skjønnsmessig feil
Av slut ten de kom men ta rer Som det frem går av frem stil lin gen oven- for, er stan dar de ne so lid for ank ret i aner- kjent revisjonsteori. Det stil les imid ler tid en rek ke krav i stan dar de ne. Brudd på stan dar de ne om revisjonsbevis er ofte re la tivt lett syn li ge når en re vi sjon vur de- res i et ter tid. Det te kan ska pe pro ble mer for re vi sor i for bin del se med kva li tets kon-
troll, til syn og i er stat nings sa ker. Det er der for ikke bare god teo ri, men også god ri si ko sty ring å sør ge for at dis se kra vene over hol des. Etter at stan dar de ne kom i clarityformat, er det blitt for holds vis en kelt å iden ti fi se re kra vene og å fin ne ut fyl len de vei led ning. Ak tiv bruk av stan- dar de ne er der for å an be fa le.
