Quando o Estado pretende angariar recursos para o custeio das despesas públicas gerais, recorre basicamente à figura dos impostos,316 os quais deverão estar inseridos na competência tributária do respectivo ente federativo (União, Estado, Distrito Federal ou Município).317 Inversamente, quando o ente público pretende reduzir (ou suprimir por completo) a carga tributária sobre um determinado segmento, tem à sua disposição uma multiplicidade de institutos passíveis de serem utilizados: imunidades, isenções, subvenções, alíquota zero, redução de base de cálculo, crédito presumido, dentre outros.318 Essa gama variada de institutos desonerativos é até certo ponto
315 Art. 159. A União entregará:
I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre produtos industrializados quarenta e oito por cento na seguinte forma:
c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-árido do Nordeste a metade dos recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer; Cf. BRASIL. Constituição (1988).
Legislação Federal do Brasil. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>, acesso em 18 jun. 2013.
316 Os impostos são tributos voltados essencialmente para o custeio das necessidades coletivas, o que decorre de duas de suas características elementares: a não vinculação a uma atividade estatal especifica, conforme o artigo 16 do Código Tributário Nacional (“Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”) e a não afetação a uma despesa ou destinação específica, conforme o artigo 167, inciso IV, da Constituição Federal de 1988 (“Art. 167. São vedados: (...) IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo).
317 A competência tributária consiste na aptidão de determinado ente público para instituir o tributo e traçar seus delineamentos essenciais: “Temos assim a competência tributária – ou seja, a aptidão para criar tributos – da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Todos têm, dentro de certos limites, o poder de criar determinados tributos e definir seu alcance, obedecidos os critérios de partilha de competência estabelecidos pela Constituição;” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 93).
318 Algumas das hipóteses de renúncia de receitas foram previstas no artigo 14, § 1º, da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101/2000): Art. 14 (...) § 1º A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou
benéfica, uma vez que confere ao Poder Público uma ampla margem de atuação e possibilita que determinadas situações recebam um tratamento particularizado em função de suas especificidades.
Importante ressaltar que os benefícios fiscais, enquanto gênero, não se confundem com nenhuma das modalidades desonerativas, que representam técnicas ou meios para a sua concessão. Em alguns casos, como aqueles albergados pelas imunidades, os institutos desonerativos não se destinam propriamente a incentivar uma determinada conduta ou atividade por parte do destinatário, mas resguardar uma situação digna de tutela, como a autonomia federativa, no caso da imunidade recíproca, e a liberdade religiosa, no caso das imunidades aos templos de qualquer culto. O que distingue os incentivos fiscais é o seu caráter finalístico, o seu intuito de promover ou fomentar uma conduta ou atividade, e, portanto, não se confunde com a técnica ou meio utilizado para tanto, que se refere a um determinado instituto desonerativo.
Por fim, é necessário estabelecer a distinção entre as figuras desonerativas, com destaque para a imunidade e a isenção, e a denominada não incidência tributária.
O fenômeno da incidência tributária consiste em uma operação lógica por meio da qual se irradia uma relação jurídica entre o contribuinte e o Estado em um determinado caso concreto a partir de uma situação hipoteticamente prevista em lei. Para que a incidência tributária venha a ocorrer, é necessária a previsão legal de um fato típico e consequente verificação concreta do referido fato associadas à ausência de uma circunstância impeditiva desta operação. Já a não incidência se verifica quando da não ocorrência de um fato típico, ou quando um fato, inicialmente considerado típico, tem sua tipicidade excluída por uma norma exonerativa.
Dessa forma, a não incidência tributária pode decorrer de um instituto desonerativo que impeça a configuração da obrigação tributária, como é o caso das isenções e imunidades, ou se caracterizar como uma não incidência pura e simples, que resulta da mera inocorrência do fato típico.319
modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. (BRASIL. Lei Complementar 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. Legislação Federal do Brasil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/ lcp/lcp101.htm>, acesso em 19 abr. 2013).
319 No mesmo sentido é o entendimento do professor Hugo de Brito Machado, desde que se entenda como incidência o fenômeno que acarreta no surgimento de uma obrigação tributária e irradiação dos efeitos jurídicos correspondentes: “José Souto Maior Borges afirma que a isenção ‘configura hipótese de não incidência legalmente qualificada, como a imunidade configura hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada (...)’. E tal afirmação é correta se tomarmos a palavara ‘incidência’ no sentido de surgimento da obrigação tributária. Não se tomarmos a palavra ‘incidência’ no sentido em que
As normas exonerativas podem atuar em dois momentos: antes da feitura da norma instituidora do tributo, pré-excluindo determinados fatos das hipóteses de incidência possíveis, como é o caso das imunidades; após ou concomitantemente à elaboração da norma instituidora, “recortando” o fato descrito e o excluindo do âmbito de incidência da norma, como é o caso das isenções.320 Dentre as normas exonerativas que têm por objetivo evitar ou bloquear a incidência tributária, as principais são as imunidades e as isenções.
As imunidades representam uma espécie de limitação constitucional ao poder de tributar. Conforme o posicionamento da doutrina mais autorizada, as imunidades configuram hipóteses constitucionalmente previstas de exclusão de
competência tributária, atingindo a própria prerrogativa do ente público de instituir
tributos, de maneira que, nos casos previstos na norma, inexiste poder de tributar.321 Parte da doutrina entende que as normas que veiculam imunidades não estariam relacionadas à repartição de competência tributária, mas ao fenômeno da incidência, consistindo em normas não juridicizantes.322 Embora tal discussão seja puramente lógica, uma vez que, na prática, o resultado de ambas as teorias é exatamente
é geralmente utilizada na Teoria Geral do Direito, significando ocorrência no mundo fenomênico do suporte fático de uma norma jurídica.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Constitucional
Tributário. São Paulo: Malheiros, 2012, p. 294).
320 “A não-incidência de fato verifica-se, precisamente, em duas situações; (sic) quando o fato jurígeno não ocorreu ou quando, embora materialmente ocorrido, não é apto a desencadear o fenômeno da incidência, por não corresponder rigorosamente à previsão hipotética da lei”. (GRUPENMACHER, Betina Treiger. Das exonerações tributárias. Incentivos e benefícios fiscais, in GRUPENMACHER, Betina Treiger et al. Novos horizontes da tributação: um diálogo luso-brasileiro. Coimbra: Almedina, 2012, p. 19). Não concordamos, contudo, com o trecho final da afirmação da autora, tendo em vista que, no segundo caso, o que vem a ocorrer não é que o fato não corresponda à previsão da lei, mas que, não obstante corresponda, a incidência da referida lei é bloqueada pela ação de uma norma exonerativa. O que ocorre é uma interseção de leis, em que a norma exonerativa, por representar uma lei especial em relação à lei geral da incidência, prevalece sobre esta, excluindo determinados fatos da zona de incidência.
321 “ Não obstante, não quer a Constituição que determinadas situações materiais sejam oneradas por tributos (ou por algum tributo em especial). Dessa forma, complementando o desenho do campo sobre o qual será exercida a competência tributária, a Constituição exclui certas pessoas, ou bens, ou serviços, ou situações, deixando-os fora do alcance do poder de tributar.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário
Brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 151).
322 “(...) quanto às imunidades, embora a maior parte dos doutrinadores brasileiros entenda que as imunidades estejam relacionadas ao exercício da competência tributária, não somos partidários de tal entendimento. Pensamos que as imunidades estão insertas dentro de uma categoria de normas constitucionais que impedem o fenômeno da incidência. São normas não juridicizantes (...) Pensamos que, embora o fenômeno da imunidade esteja intimamente ligado à competência tributária, não se trata, genuinamente, de regra de incompetência, mas de regra que impede o fenômeno da incidência. Assim, em ocorrendo o fato descrito na Constituição Federal, como desenca deador da obrigação tributária,a norma que usualmente incide, (sic) deixará de incidir na (sic) hipóteses de imunidade.” (GRUPENMACHER, Betina Treiger. Das exonerações tributárias. Incentivos e benefícios fiscais, in GRUPENMACHER, Betina Treiger et al. Novos horizontes da tributação: um diálogo luso-brasileiro. Coimbra: Almedina, 2012, pp. 20-21). Discordamos do posicionamento da autora, com base nos argumentos colacionados no corpo do texto.
o mesmo, qual seja, a inexistência de obrigação tributária, o presente trabalho se filia à primeira posição, por ser intrinsecamente mais coerente.
Em matéria tributária, a Constituição é responsável pela repartição de competência tributária entre os entes, e não pela instituição de tributos. Nesse sentido, ela transfere ou outorga poder aos entes de direito público interno que, a partir desta
delegação, poderão exercer o correspondente poder de tributar. As hipóteses que a Constituição contempla como não sujeitas à imposição tributária sequer foram transferidas ao respectivo ente, que não pode se arvorar detentor de um poder que não lhes foi atribuído e que, portanto, é inexistente. Aqui sequer há de se falar em fato
gerador, pois o próprio fato não existe, e supô-lo seria vã ilusão.
Quanto às principais espécies de imunidades, encontram-se elencadas no artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal.323
A imunidade recíproca, disposta na alínea a do referido dispositivo, que impede que os entes instituam impostos sobre o patrimônio, renda e serviços uns dos outros, garantia que se estende às autarquias e fundações no que se refere às suas
finalidades essenciais.324 O objetivo precípuo de tal imunidade é resguardar a autonomia das pessoas jurídicas de direito público e o próprio sistema federalista, uma vez que a invasão tributária por parte de outros entes comprometeria seriamente o pacto federativo.
A imunidade dos templos de qualquer culto, prevista no inciso b, se propõe a tutelar o exercício da liberdade religiosa, independentemente do tipo de crença, tendo em vista a laicidade do Estado Brasileiro. Tal imunidade abrange não só o templo em si, mas todos os bens relacionados às finalidades essenciais do templo.325
323 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 324 Art. 150 (...)
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
325 O Supremo Tribunal Federal vem adotando uma interpretação ampliativa nesta seara. Segundo a Corte Suprema, a regra imunizante deverá ser ampliada também às atividades diversas por ela exercidas, desde que cumpridos os seguintes requisitos: demonstração de que os rendimentos provenientes das “atividades não essenciais” são aplicados integralmente na consecução dos objetivos institucionais, e prova de que a
A imunidade dos partidos políticos, entidades sindicais e instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos, prevista no inciso c, de maneira a proteger o regime democrático e o pluripartidarismo, os interesses da respectiva categoria profissional ou econômica e promover a assistência social gratuita, respectivamente.326
Por fim, a imunidade sobre os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão, hipótese de imunidade objetiva, prevista no inciso d do dispositivo supra, que visa à garantia da liberdade de expressão do pensamento e a disseminação da cultura. A referida imunidade também vem sendo interpretada de modo extensivo, de maneira a abranger os insumos e equipamentos utilizados para a produção dos referidos itens,327 e no caso do denominado “livro eletrônico”, que ainda se encontra pendente de julgamento definitivo.328
No que tange à figura da isenção, trata-se de hipótese legalmente prevista de não incidência de uma determinada obrigação tributária. O ente público, detentor da
competência para instituir o tributo, ou seja, a aptidão geral e abstrata para criar os tributos, decide “abrir mão” ou não exercê-la em determinado caso específico, muito embora tivesse capacidade para fazê-lo. Diferentemente da imunidade, na qual o ente
regra imunizante não ofenderia a livre concorrência. Nesse sentido, o julgamento do Recurso Extraordinário 325.822/SP, de relatoria do Ministro Gilmar Mendes, em 18 de dezembro de 2002, oportunidade em que se reconheceu a não incidência de IPTU sobre imóveis vagos e alugados. (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 325.822/SP, Rel. Ministro GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado
em 18/12/2002, DJ 14/05/2004. Disponível em:
<http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28RE%24%2ESCLA%2E+E+ 325822%2ENUME%2E%29+OU+%28RE%2EACMS%2E+ADJ2+325822%2EACMS%2E%29&base= baseAcordaos&url=http://tinyurl.com/avch36s>. Acesso em: 11 mai. 2013).
326 Pode-se citar também a “isenção” (pois tecnicamente se trata de imunidade) de contribuição para a seguridade social às entidades beneficentes de assistência social, prevista no artigo 195, § 7º, da Constituição Federal de 1988: Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(...)
§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
327 Cf. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 174.476-6 SP, Rel. Ministro MAURÍCIO CORRÊA, Tribunal Pleno, julgado em 26/09/1996, DJ 12/12/1997. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28RE%24%2ESCLA%2E+E+ 174476%2ENUME%2E%29+OU+%28RE%2EACMS%2E+ADJ2+174476%2EACMS%2E%29&base= baseAcordaos&url=http://tinyurl.com/atkfgpo>. Acesso em: 11 mai. 2013.
328 Quanto ao julgamento da imunidade do livro eletrônico, foi reconhecida a repercussão geral da discussão, no bojo do julgamento do Recurso Extraordinário 330.817 RG/RJ, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, em 20 de setembro de 2012. Cf. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 330.817 RG/RJ, Rel. Ministro DIAS TOFFOLI, julgada em 20/09/2012, DJe 28/09/2012. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28RE%24%2ESCLA%2E+E+ 330817%2ENUME%2E%29+OU+%28RE%2EPRCR%2E+ADJ2+330817%2EPRCR%2E%29&base=b aseRepercussao&url=http://tinyurl.com/baauzcg>. Acesso em: 11 mai. 2013.
público não tributa uma situação porque não lhe foi atribuído poder para tanto, na isenção ele não o faz por uma opção política, tendo em vista que o ente que possui poder para instituir o tributo também detém a prerrogativa de não fazê-lo em determinado caso específico.329
Não obstante, há autores que tratam a isenção não como uma hipótese de não incidência do tributo, mas como uma dispensa legal do pagamento de um tributo devido, ou neutralização dos efeitos da relação tributária, sob o argumento de que existe a obrigação tributária, mas a lei dispensa o seu cumprimento. Contudo, tal entendimento é um tanto contraditório, pois pressupõe uma obrigação tributária que, de fato, não obriga. Como se pode imaginar uma obrigação sem o correspondente dever? Mais coerente dizer que inexiste a própria obrigação.
Por fim, vale ressaltar que a isenção não se confunde com a remissão, uma vez que nesta, sim, há uma genuína dispensa do cumprimento de uma obrigação, ou o “perdão de uma dívida”.330 A remissão está mais voltada para questões de
praticabilidade da arrecadação, enquanto a isenção possui um viés mais nitidamente protetivo.
No que se refere às subvenções e subsídios, estes consistem em uma espécie de ajuda ou auxílio pecuniário, concedido pelo Estado, em favor de instituições que prestam serviços de interesse público, ou com o intuito de estimular setores econômicos estratégicos. As subvenções e subsídios têm por objetivo fomentar uma dada atividade econômica relevante ou estimular o desenvolvimento de uma dada região do território nacional, de maneira a combater as desigualdades regionais. São institutos relacionados ao fenômeno da despesa pública, classificando-se como transferências correntes, podendo caracterizar-se como subvenções sociais, quando voltadas para instituições de caráter assistencial ou cultural sem fins lucrativos, ou subvenções econômicas, quando
329“ Basicamente, a diferença entre a imunidade e a isenção está em que a primeira atua no plano da definição de competência, e a segunda opera no plano do exercício da competência. Ou seja, a Constituição, ao definir a competência, excepciona determinadas situações que, não fosse a imunidade, quedariam dentro do campo de competência, mas, por força da norma de imunidade, permanecem fora do alcance do poder de tributar outorgado pela Constituição. Já a isenção atua noutro plano, qual seja, o do exercício do poder de tributar: quando a pessoa política competente exerce esse poder, editando a lei instituidora do tributo, essa lei pode, usando a técnica da isenção, excluir determinadas situações, que, não fosse a isenção, estariam dentro do campo de incidência da lei de tributação, mas, por força da norma isentiva, permanecem fora deste campo.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 152).
330 Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: I - à situação econômica do sujeito passivo; II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; III - à diminuta importância do crédito tributário; IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
destinadas a empresas públicas ou privadas, conforme se evidencia no artigo 12 e artigos 16 a 19 da Lei 4.320/1964,331 daí a necessidade de expressa previsão na Lei Orçamentária referente ao período em que a mesma for implementada. Uma vez que os subsídios e subvenções são genuínos dispêndios realizados pelo Estado, não pertencem propriamente ao ramo do Direito Tributário, mas exclusivamente ao Direito Financeiro.332
Exemplos de subsídios são aqueles concedidos pelo Governo Federal para a agricultura, em especial sob a forma de crédito subsidiado e políticas para assegurar a manutenção de um preço mínimo ao produto que se pretende estimular.
Quanto ao instituto do crédito presumido, trata-se de uma técnica de escrituração contábil que permite ao contribuinte descontar um crédito apurado de forma fictícia do montante dos tributos devidos, incidentes nas operações por ele realizadas. Fala-se em um crédito “presumido” pelo fato de não se enquadrar na sistemática tradicional de creditamento, mas decorrer diretamente de uma autorização legal.
A sistemática padrão de apuração de créditos é uma técnica aplicável aos tributos sujeitos ao regime não cumulativo, aqueles cobrados ao longo de uma cadeia produtiva de uma determinada mercadoria ou bem. No regime não cumulativo, permite- se ao contribuinte escriturar o valor do respectivo tributo referente a determinados bens
331Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas:
§ 3º Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como:
I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial ou