Antes de adentrar na análise das modalidades desonerativas previstas no ordenamento jurídico brasileiro e os requisitos jurídicos a serem observados para a sua instituição e fruição por parte do destinatário, é imprescindível tecer algumas explanações prévias quanto ao alcance dos conceitos que serão utilizados, para evitar possíveis confusões entre os mesmos, com destaque para os seguintes: exoneração fiscal, benefício fiscal e incentivo fiscal. Muito embora tais conceitos possuam alguns aspectos em comum, uma vez que todos eles estão relacionados à redução no montante de um ou de alguns tributos, cada instituto possui certas particularidades a serem devidamente explicitadas.
Quando se fala em exoneração fiscal, quer-se dizer que houve uma redução no montante dos tributos suportados por uma determinada categoria de contribuintes. Tal redução pode ser aferida tomando por base a carga tributária global incidente sobre uma determinada categoria de contribuintes, ou em consideração a um ou a alguns tributos específicos.
Na primeira modalidade, haveria uma redução percentual do somatório de todos os tributos suportados por uma determinada classe de contribuintes, de maneira que a carga tributária total passe a ser menor que a anterior. Seria o caso, por exemplo, de uma exoneração fiscal para o segmento das telecomunicações, em que a carga tributária total suportada pelo setor venha a experimentar um decréscimo.
Na segunda modalidade, a exoneração é medida em função de um ou de alguns tributos determinados, sem levar em consideração a carga tributária total sobre um setor determinado, como uma desoneração de imposto de renda ou das contribuições incidentes sobre a exportação, seja para uma determinada categoria de produtos, seja para todas elas, como aquela prevista no artigo 149, § 2º, inciso I, da Constituição Federal.313
313Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
Vale ressaltar que o critério para aferir a redução da carga tributária total ou de um tributo determinado deve levar em consideração não o montante efetivamente desembolsado pelos contribuintes antes e depois da instituição da desoneração, mas a proporção entre o valor desembolsado e o valor total da riqueza tomada como parâmetro, medida em termos percentuais.
Dessa forma, uma desoneração fiscal não necessariamente implica em um decréscimo na arrecadação tributária, podendo, inclusive, implicar no seu aumento, no caso em que viesse a estimular a ampliação no volume de investimentos destinados a um determinado setor produtivo. Nesse caso, não obstante a redução da carga tributária total suportada pelo contribuinte, haveria um incremento na arrecadação. Por fim, a desoneração fiscal pode ser viabilizada através de diversas técnicas ou modalidades desonerativas, que serão analisadas no tópico seguinte.
No que tange aos benefícios fiscais, estes implicam na concessão de determinadas vantagens fiscais referentes a um ou a alguns tributos suportados por uma determinada classe de contribuintes. A diferença conceitual básica entre a desoneração fiscal e o benefício fiscal é a seguinte: enquanto este se particulariza pela metodologia
utilizada, como a concessão de um crédito presumido ou redução de alíquota para empresas que preencham determinados requisitos, por exemplo, a desoneração fiscal consiste no resultado efetivamente obtido, ou seja, que desta concessão resulte a respectiva redução na carga tributária incidente sobre tais empresas.
Via de regra, os benefícios fiscais têm por objetivo promover uma desoneração fiscal sobre um determinado grupo de contribuintes. Por sua própria natureza, o benefício fiscal é restrito e setorizado, criando uma distinção entre os contribuintes de um certo tributo e beneficiando alguns destes em relação aos demais. Dessa forma, é possível a concessão de uma desoneração para todos os contribuintes de um tributo, enquanto que o benefício deve necessariamente se limitar a uma determinada parcela destes, daí o intuito de privilegiá-los. Portanto, o conceito de desoneração fiscal é mais amplo que o de benefício fiscal, sendo este uma espécie daquele gênero.
Por fim, o incentivo fiscal é uma espécie do gênero benefício fiscal, que, como este, caracteriza-se por se adstringir exclusivamente a uma certa categoria de contribuintes de um tributo. Além disso, o incentivo fiscal deve estar imbuído de um intuito específico, qual seja, o de incentivar ou estimular a prática de determinadas condutas ou atividades tidas como utéis ou benéficas. Tal finalidade não é vinculativa
para os benefícios fiscais em geral, que podem ter por objetivo resguardar ou proteger uma determinada situação ou condição digna de tutela.
Um exemplo de benefício fiscal lato sensu é aquele instituído pela Lei nº 8.989/1995, que estabelece a isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) na aquisição de automóveis para utilização no transporte autônomo de passageiros (táxi) ou por pessoas portadoras de deficiência física.314 Nesse caso, o principal objetivo da norma é beneficiar uma determinada categoria, no caso, os taxistas e os portadores de deficiências físicas, e não propriamente estimular o aumento no volume de vendas de veículos automotores. Nesse caso, a norma atinge seu objetivo por tão somente facilitar a aquisição de veículos por tais indivíduos, mesmo que não se observe um aumento no volume de compras por parte destes, bastando que lhes seja assegurada tal prerrogativa.
Esta distinção entre os benefícios fiscais lato sensu e os incentivos fiscais é fundamental para a análise que será desenvolvida no tópico 4.4, que dispõe sobre as características peculiares aos incentivos fiscais, com destaque para o seu intuito de estimular uma conduta pré-determinada por parte do beneficiário, conduta esta diretamente relacionada a um valor constitucional.
Nesse diapasão, o incentivo fiscal deve efetivamente estimular o incremento ou difusão da conduta ou atividade desejada no meio social, aumento este passível de ser estatisticamente aferido. Tal intento é determinante para os incentivos fiscais, de maneira que, caso não seja alcançado, o incentivo deve ser considerado ilegítimo e, portanto, inconstitucional.
314Art. 1o Ficam isentos do Imposto Sobre Produtos Industrializados – IPI os automóveis de passageiros de fabricação nacional, equipados com motor de cilindrada não superior a dois mil centímetros cúbicos, de no mínimo quatro portas inclusive a de acesso ao bagageiro, movidos a combustíveis de origem renovável ou sistema reversível de combustão, quando adquiridos por:
I - motoristas profissionais que exerçam, comprovadamente, em veículo de sua propriedade atividade de condutor autônomo de passageiros, na condição de titular de autorização, permissão ou concessão do Poder Público e que destinam o automóvel à utilização na categoria de aluguel (táxi);
II - motoristas profissionais autônomos titulares de autorização, permissão ou concessão para exploração do serviço de transporte individual de passageiros (táxi), impedidos de continuar exercendo essa atividade em virtude de destruição completa, furto ou roubo do veículo, desde que destinem o veículo adquirido à utilização na categoria de aluguel (táxi);
III - cooperativas de trabalho que sejam permissionárias ou concessionárias de transporte público de passageiros, na categoria de aluguel (táxi), desde que tais veículos se destinem à utilização nessa atividade;
IV – pessoas portadoras de deficiência física, visual, mental severa ou profunda, ou autistas, diretamente ou por intermédio de seu representante legal; (BRASIL, Lei 8.989, de 24 de fevereiro de 1995. Dispõe sobre a Isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, na aquisição de automóveis para utilização no transporte autônomo de passageiros, bem como por pessoas portadoras de deficiência física, e dá outras providências. Legislação Federal do Brasil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8989.htm>, acesso em 24 abr. 2013).
Por fim, vale ressaltar que a técnica do estímulo ou incentivo não se restringe à concessão de incentivos fiscais, podendo ser utilizados outros mecanismos, tais como a transferência ou aplicação obrigatória de receitas em determinadas regiões ou atividades produtivas, como é o caso do disposto no artigo 159, inciso I, alínea c, da Constituição Federal.315