5. Varehandel
5.2 Utfordringer
A criação pelo ordenamento jurídico dos agentes de retenção tem uma finalidade muito clara, qual seja: facilitar a fiscalização e arrecadação dos tributos.
Adquire importância cada vez maior, no campo tributário, os sistemas de tributação na fonte ou de substituição tributária. Isso se explica por razões de ordem prática. Estes mecanismos são muito atraentes porque simplificam e agilizam arrecadação, além de tornarem dispensável a fiscalização de um significativo universo de contribuintes. As fontes retentoras bem como os substitutos tributários passam a ser objeto da fiscalização, com o que desoneram o fisco deste encargo em relação aos contribuintes retidos ou substituídos.203
202 GRECO, Marco Aurélio. Substituição tributária – antecipação do fato gerador. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 178.
203 BOTTALLO, Eduardo Domingos. O IPI e o regime de substituição tributária adotado. In: (Coords.). FERREIRA NETO, de Arthur M.; NICHELE, Rafael. Curso avançado de
No mesmo sentido, Hector Villegas:
Especial atención merece la retención em la fuente, atento a que esta instituición há crecido em forma acelerada prestando um gran beneficio para el fisco. Baste pensar em el aumento de costo que significaría par el Estado organizar los servicios que empresas y particulares le prestan gratuita y obligatoriamente como agentes de retención.204
A figura do agente de retenção encontra-se expressamente prevista em nosso ordenamento em alguns dispositivos, pelos quais citamos o artigo 45 do Código Tributário Nacional:
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.
Da leitura do dispositivo podemos verificar que o agente de retenção tem o dever de se valer do patrimônio de outrem para o pagamento do tributo. Neste caso, o destinatário constitucional tributário não é o agente de retenção, mas sim a pessoa que demonstra a capacidade contributiva, todavia, com nítidos fins de facilitar a fiscalização e arrecadação do tributo, como dissemos, a lei – e somente ela poderia fazê-lo – elege uma outra pessoa205 que por sua posição pode retirar a parcela do patrimônio do destinatário constitucional daquele tributo e levar tal quantia aos cofres públicos.
Agentes de retenção são aqueles a quem se atribui a obrigação de reter o valor do tributo e repassá-lo aos cofres públicos em
substituição tributária: modalidades e direitos dos contribuintes. 1. ed. São Paulo:
IOB, 2010, p. 406-407.
204 VILLEGAS, Hector. Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1972, p. 154.
205 “La ley o la administración (previa autorización legal) designan como agentes de retención a aquellos que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la retención del tributo correspondiente.” (ibid., p. 154).
nome do contribuinte. Para tanto, devem estar numa posição que lhes possibilite levar a cabo sua incumbência.206
Fica claro, com as assertivas acima, que o agente de retenção não tem natureza jurídica de contribuinte, mas sim de responsável tributário, sendo portanto um sujeito passivo.
À luz do sistema do CTN, os agentes de retenção definitivamente não se enquadram na noção de sujeito ativo da relação obrigacional, pois este é definido como “a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento” (artigo 119). À primeira vista, amoldam-se à categoria oposta, de sujeito passivo da obrigação principal, entendido como a “pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (artigo 121, caput). Qualificados como sujeitos passivos da obrigação principal, restaria clara a inclusão dos agentes de retenção na categoria dos responsáveis, pois à evidência não são contribuintes.207
Não há grandes divergências doutrinárias quanto ao fato de ser o agente de retenção sujeito passivo da obrigação tributária com natureza jurídica de responsável.
O que retém tributo devido por terceiro não é partícipe de uma relação jurídico-tributária. Quando entra, torna-se responsável (caso da lei que atribui ao retentor o dever de pagar se não retiver). Ele simplesmente age como agente de arrecadação, por ter à sua disposição do dinheiro de terceiros obrigados em razão de relações extratributárias.208
Há, contudo, várias discussões sobre ser ele responsável pela obrigação principal ou meramente responsável por um dever instrumental. O próprio autor do trecho acima trazido à colação, com minúcia, assevera a existência da divergência e se posiciona no sentido de que o agente de retenção é
206 VELLOSO, Andrei Pitten. As modalidades de sujeição passiva no Código Tributário Nacional. In: FERREIRA NETO, de Arthur M.; NICHELE, Rafael. (Coords.). Curso
avançado de substituição tributária: modalidades e direitos dos contribuintes. 1. ed.
São Paulo: IOB, 2010, p. 173. 207 Ibid., p. 174.
208 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Sujeição passiva direita e indireta – substituição tributária. In: FERREIRA NETO, de Arthur M.; NICHELE, Rafael. (Coords.). Curso
avançado de substituição tributária: modalidades e direitos dos contribuintes. 1. ed.
responsável pelo cumprimento de uma obrigação acessória ou dever instrumental209.
Esta discussão existente na doutrina, embora relevante, dentro do corte metodológico que propusemos, não altera as conclusões a que pretendemos chegar. Para tanto, firmaremos as seguintes premissas: a) o agente de retenção tem natureza jurídica de responsável, sendo, portanto, sujeito passivo da relação jurídica tributária, embora não seja o destinatário constitucional tributário; e, b) há previsões em nosso ordenamento para que o agente de retenção, nos diversos casos factuais que pode se manifestar, retire parcela do patrimônio de outrem para efetuar o pagamento da exação tributária que está sob a sua responsabilidade.
Pois bem, fixadas estas premissas cabe, agora, verificar se quando, eventualmente210, o agente de retenção é legitimado para compor a regra-matriz
da repetição do indébito, na qualidade de sujeito ativo, deverá ou não incidir o artigo 166 do Código Tributário Nacional.
Valendo-nos das outras premissas consolidadas nos capítulos anteriores, especialmente, os princípios da legalidade, propriedade e o seu consectário da vedação do enriquecimento sem causa, podemos afirmar que sim, seria o caso de aplicar o artigo 166. Isto porque, o agente de retenção
209 “Enfim, os agentes de retenção efetuam o pagamento tributário em nome do contribuinte e com recursos que lhe pertencem juridicamente. É visível a diferença dos caracteres jurídicos dessa figura perante aqueles atinentes aos substitutos e aos responsáveis tributários. Tal fato não nos leva a excluí-los da categoria genérica dos sujeitos passivos (ou se se preferir dos obrigados tributários), pois é inquestionável possuírem uma obrigação jurídico-tributária, de efetuar o recolhimento do tributo. Leva-nos, porém, a refutar a sua qualificação como sujeitos passivos da obrigação tributária principal. Os agentes de retenção são sujeitos passivos de obrigação tributária secundária, que não resulta da incidência da regra-matriz de incidência, mas de regra diversa, a qual estabelece a sua obrigação jurídica de reter e recolher, em nome do contribuinte, o tributo devido.” (VELLOSO, Andrei Pitten, op. cit., p. 190).
210 Não abordaremos aqui com muitas minucias, por não ser o foco do presente trabalho, a discussão sobre a possibilidade ou não do agente de retenção pleitear em juízo a restituição do quanto indevidamente pago. Analisaremos somente, considerando a possibilidade disso ocorrer, ao menos hipoteticamente, se haveria ou não incidência do artigo 166 do Código Tributário Nacional.
pode, por expressa autorização do ordenamento, retirar a propriedade de outrem para efetuar o pagamento da exação que está sob seu crivo, assim, se ele retira a propriedade de outrem e depois, na repetição do indébito, fica com a quantia repetida – por óbvio porque paga indevidamente – com certeza irá se enriquecer ilicitamente o que é absolutamente vedado pelo nosso sistema do direito positivo.
Desta feita, se a razão teleológica do artigo 166 é justamente dar efetividade ao primado constitucional da propriedade, evitando o enriquecimento sem causa, o qual pode ocorrer nos casos dos agentes de retenção, é necessário que mencionado preceito normativo incida.
Neste sentido se posiciona Júlia de Meneses Nogueira:
Em outras palavras: o ‘substituto’ – fonte pagadora – só pode pleitear a restituição do indébito em duas situações: (i) se provar que o respectivo montante não foi retido do beneficiário dos rendimentos – ou, nos termos do artigo 166 do CTN, que assumiu referido encargo – ou, (ii) se, tendo efetuado a retenção, estiver expressamente autorizado, pelo terceiro que suportou a transferência do encargo, a receber a restituição.211
Esta afirmação vale para os diversos casos em que a figura do agente de retenção se manifesta, dentre eles a retenção na fonte, como sói ocorrer com o imposto sobre a renda, bem como com a retenção que pode ocorrer com o FUNRURAL e que será objeto de uma análise mais apurada no item 5.3 deste trabalho.
211 NOGUEIRA, Júlia de Menezes. Imposto sobre a renda na fonte. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 215-216.
5 ANÁLISE DA INCIDÊNCIA OU NÃO DO ARTIGO 166 NOS PEDIDOS DE