Status og utfordringer

229 _{PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE} CONTROVÉRSIA.

ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO.

DISTRIBUIDORAS DE BEBIDAS. CONTRIBUINTES DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. SUJEIÇÃO PASSIVA APENAS DOS FABRICANTES (CONTRIBUINTES DE DIREITO). RELEVÂNCIA DA REPERCUSSÃO ECONÔMICA DO TRIBUTO APENAS PARA FINS DE CONDICIONAMENTO DO EXERCÍCIO DO DIREITO SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE DE JURE À RESTITUIÇÃO (ARTIGO 166, DO CTN). LITISPENDÊNCIA. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULAS 282 E 356/STF. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 7/STJ.

APLICAÇÃO.

1. O "contribuinte de fato" (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo "contribuinte de direito" (fabricante de bebida), por não integrar a relação jurídica tributária pertinente.

2. O Código Tributário Nacional, na seção atinente ao pagamento indevido, preceitua que: "Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la." 3. Conseqüentemente, é certo que o recolhimento indevido de tributo implica na obrigação do Fisco de devolução do indébito ao contribuinte detentor do direito subjetivo de exigi-lo.

4. Em se tratando dos denominados "tributos indiretos" (aqueles que comportam, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro), a norma tributária (artigo 166, do CTN) impõe que a restituição do indébito somente se faça ao contribuinte que comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso contrário, que tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a quem o ônus foi transferido. 5. A exegese do referido dispositivo indica que: "[…] o art. 166, do CTN, embora contido no corpo de um típico veículo introdutório de norma tributária, veicula, nesta parte, norma específica de direito privado, que atribui ao terceiro o direito de retomar do contribuinte tributário, apenas nas hipóteses em que a transferência for autorizada normativamente, as parcelas correspondentes ao tributo indevidamente recolhido: Trata-se de norma privada autônoma, que não se confunde com a norma construída da interpretação literal do art. 166, do CTN. É desnecessária qualquer autorização do contribuinte de fato ao de direito, ou deste àquele. Por sua própria conta, poderá o contribuinte de fato postular o indébito, desde que já recuperado pelo contribuinte de

direito junto ao Fisco. No entanto, note-se que o contribuinte de fato não poderá acionar diretamente o Estado, por não ter com este nenhuma relação jurídica. Em suma: o direito subjetivo à repetição do indébito pertence exclusivamente ao denominado contribuinte de direito. Porém, uma vez recuperado o indébito por este junto ao Fisco, pode o contribuinte de fato, com base em norma de direito privado, pleitear junto ao contribuinte tributário a restituição daqueles valores.

A norma veiculada pelo art. 166 não pode ser aplicada de maneira isolada, há de ser confrontada com todas as regras do sistema, sobretudo com as veiculadas pelos arts. 165, 121 e 123, do CTN. Em nenhuma delas está consignado que o terceiro que arque com o encargo financeiro do tributo possa ser contribuinte. Portanto, só o contribuinte tributário tem direito à repetição do indébito.

Ademais, restou consignado alhures que o fundamento último da norma que estabelece o direito à repetição do indébito está na própria Constituição, mormente no primado da estrita legalidade. Com efeito a norma veiculada pelo art. 166 choca- se com a própria Constituição Federal, colidindo frontalmente com o princípio da estrita legalidade, razão pela qual há de ser considerada como regra não recepcionada pela ordem tributária atual. E, mesmo perante a ordem jurídica anterior, era manifestamente incompatível frente ao Sistema Constitucional Tributário então vigente." (Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393) 6. Deveras, o condicionamento do exercício do direito subjetivo do contribuinte que pagou tributo indevido (contribuinte de direito) à comprovação de que não procedera à repercussão econômica do tributo ou à apresentação de autorização do "contribuinte de fato" (pessoa que sofreu a incidência econômica do tributo), à luz do disposto no artigo 166, do CTN, não possui o condão de transformar sujeito alheio à relação jurídica tributária em parte legítima na ação de restituição de indébito.

7. À luz da própria interpretação histórica do artigo 166, do CTN, dessume-se que somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o pólo ativo da ação judicial que objetiva a restituição do "tributo indireto" indevidamente recolhido (Gilberto Ulhôa Canto, "Repetição de Indébito", in Caderno de Pesquisas Tributárias, n° 8, p. 2-5, São Paulo, Resenha Tributária, 1983; e Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393).

8. É que, na hipótese em que a repercussão econômica decorre da natureza da exação, "o terceiro que suporta com o ônus econômico do tributo não participa da relação jurídica tributária, razão suficiente para que se verifique a impossibilidade desse terceiro vir a integrar a relação consubstanciada na prerrogativa da repetição do indébito, não tendo, portanto, legitimidade processual" (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e Método", 2ª ed., São Paulo, 2008, Ed. Noeses, pág. 583).

9. In casu, cuida-se de mandado de segurança coletivo impetrado por substituto processual das empresas distribuidoras de bebidas, no qual se pretende o reconhecimento do alegado direito líquido e certo de não se submeterem à cobrança de IPI incidente sobre os descontos incondicionais (artigo 14, da Lei 4.502/65, com a redação dada pela Lei 7.798/89), bem como de compensarem os valores indevidamente recolhidos àquele título.

10. Como cediço, em se tratando de industrialização de produtos, a base de cálculo do IPI é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria do estabelecimento industrial (artigo 47, II, "a", do CTN), ou, na falta daquele valor, o

preço corrente da mercadoria ou sua similar no mercado atacadista da praça do remetente (artigo 47, II, "b", do CTN).

11. A Lei 7.798/89, entretanto, alterou o artigo 14, da Lei 4.502/65, que passou a vigorar com a seguinte redação: "Art. 14. Salvo disposição em contrário, constitui valor tributável: […] II - quanto aos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.

§ 1º. O valor da operação compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário.

§ 2º. Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente.

[…]" 12. Malgrado as Turmas de Direito Público venham assentando a incompatibilidade entre o disposto no artigo 14, § 2º, da Lei 4.502/65, e o artigo 47, II, "a", do CTN (indevida ampliação do conceito de valor da operação, base de cálculo do IPI, o que gera o direito à restituição do indébito), o estabelecimento industrial (in casu, o fabricante de bebidas) continua sendo o único sujeito passivo da relação jurídica tributária instaurada com a ocorrência do fato imponível consistente na operação de industrialização de produtos (artigos 46, II, e 51, II, do CTN), sendo certo que a presunção da repercussão econômica do IPI pode ser ilidida por prova em contrário ou, caso constatado o repasse, por autorização expressa do contribuinte de fato (distribuidora de bebidas), à luz do artigo 166, do CTN, o que, todavia, não importa na legitimação processual deste terceiro.

13. Mutatis mutandis, é certo que: "1. Os consumidores de energia elétrica, de serviços de telecomunicação não possuem legitimidade ativa para pleitear a repetição de eventual indébito tributário do ICMS incidente sobre essas operações. 2. A caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se unicamente para impor uma condição à repetição de indébito pleiteada pelo contribuinte de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha realizado (art. 166 do CTN), mas não concede legitimidade ad causam para os consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação jurídica da qual não façam parte. 3. Os contribuintes da exação são aqueles que colocam o produto em circulação ou prestam o serviço, concretizando, assim, a hipótese de incidência legalmente prevista.

4. Nos termos da Constituição e da LC 86/97, o consumo não é fato gerador do ICMS.

5. Declarada a ilegitimidade ativa dos consumidores para pleitear a repetição do ICMS." (RMS 24.532/AM, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 26/08/2008, DJe 25/09/2008) 14. Conseqüentemente, revela-se escorreito o entendimento exarado pelo acórdão regional no sentido de que "as empresas distribuidoras de bebidas, que se apresentam como contribuintes de fato do IPI, não detém legitimidade ativa para postular em juízo o creditamento relativo ao IPI pago pelos fabricantes, haja vista que somente os produtores industriais, como contribuintes de direito do imposto, possuem legitimidade ativa".

15. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.

(BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 903394-AL. Recorrente: Sindicato Interestadual das Empresas Distribuidoras Vinculadas aos Fabricantes de Cerveja Refrigerante Água Mineral e Bebidas em Geral nos Estados de Pernambuco Alagoas Paraíba – SINEDBEB. Recorrido: Fazenda Nacional. Relator: Ministro Luiz Fux. Julgamento: 24 mar. 2010. Órgão julgador: Primeira Seção. Julgamento: Brasília: Diário de Justiça Eletrônico, 26 abr. 2010).

No caminho que estamos seguindo, antes de analisar o específico caso trazido à colação, teceremos algumas considerações de caráter genérico sobre o imposto em comento.

O IPI (imposto sobre produtos industrializados) é um imposto de competência exclusiva da União e tem como suporte físico para a construção de sua norma jurídica, dentro da Constituição Federal, o artigo 153, inciso IV e no Código Tributário Nacional o artigo 46 e seguintes.

Imposto sobre produtos industrializados é a denominação com que a Emenda Constitucional 18, de 1965, renomeou o antigo “Imposto de Consumo”, cuja lei básica era a de nº 4.502, de 30/11/64. O Decreto Lei 34, de 18/11/66, pelos seus artigos 1º e 12, mandou incorporar na citada lei o novo nome em substituição ao anterior. Ela é, porém, ainda que com muitas alterações que lhe foram introduzidas no correr dos anos, a matriz da legislação do IPI. Fora todo este instrumental legislativo, há ainda a tabela própria de tal imposto, a qual também foi introduzida em nosso ordenamento por meio de um decreto230_.

A análise da composição interna da regra-matriz do IPI nos leva a identificar

três faixas de incidência: a) uma, que onera a industrialização de produtos; b) outra, que grava a importação de produtos industrializados, do exterior; e c) uma terceira, que colhe a arrematação de produtos industrializados levados a leilão por terem sido apreendidos ou abandonados (a atual legislação do IPI revogou esse canal de incidência, podendo restabelecê-lo a qualquer momento.231

Paulo de Barros elenca ainda mais algumas características de mencionado tributo:

230 _{Sobre a tabela de incidência do IPI, o professor Paulo de Barros ainda ressalva que} ela atua “no critério material da hipótese normativa, precisando o complemento do verbo, além de completar o critério quantitativo da consequência, ao atribuir a percentagem correspondente ao bem tributado.” (CARVALHO, Paulo de Barros.

Direito tributário, linguagem e método. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2008, p. 692).

Em razão do seu caráter extrafiscal, criado para impulsionar a produção interna do País, a própria Constituição lhe atribui regime jurídico tributário próprio, em que o excepciona de uma série de princípios, tais como o da anterioridade anual (art. 150, §1º, b), da anterioridade nonagesimal (art. 150, §1º, c), do confisco (prescrito no art. 150, IV, uma vez que se permite cogitar de taxações altíssimas, sem que se alvitre sombras de efeitos confiscatórios) e da estrita legalidade (art. 150, I, podendo ter sua alíquota como objeto de alteração por Decreto Presidencial). Quanto a este último, a própria Constituição prescreve que suas alíquotas serão seletivas em função da essencialidade dos produtos (art. 153, §3º, I), fixando um critério que leva o legislador ordinário a estabelecer percentuais mais elevados para os produtos supérfluos, apresentado relevantíssima utilidade na política econômica interna. E, por fim, lavrou o legislador o preceito imunizante gravado no art. 153, §3º, III, da Constituição da República, segundo o qual o IPI ‘não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.232 O Código Tributário Nacional trata do IPI nos artigos 46 a 51. O artigo 46 cuida do fato gerador e define, genericamente, o produto industrializado; o artigo 47 menciona a base de cálculo; o artigo 48 postula a questão da seletividade do imposto em função da essencialidade do produto; o artigo 49, por sua vez, atribui à lei dispor sobre a forma de alcançar a não-cumulatividade prevista no texto constitucional; o artigo 50 trata de deveres instrumentais; e, por fim, o artigo 51 indica quais são os contribuintes do IPI, estabelecendo, ainda, a autonomia dos estabelecimentos de um mesmo contribuinte.

Como não poderia deixar de ser, o estudo da materialidade da hipótese de incidência do IPI parte naturalmente da atribuição constitucional de competência da União, fato disposto no artigo 153, inciso IV.

O artigo constitucional postula que: “Compete à União instituir impostos sobre produtos industrializados.”233 Um dos vocábulos importantes para o estudo do imposto em questão é produto. Analisando o significado de produto, pode-se aduzir que é toda coisa ou toda utilidade que se extrai de outra coisa. Por sua vez, o vocábulo industrializados implica em não se levar em conta os produtos

232 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 2. ed. São} Paulo: Noeses, 2008, p. 679.

naturais (agrícolas, pecuários e minerais), em benefício daqueles que resultam de um fazer do homem, pelo transformar em utilidades a matéria-prima.

Assim entende Pérsio de Oliveira Lima: “O IPI é um imposto que tem três características principais: a existência de um produto, a saída de um produto do estabelecimento produtor, e que esta saída seja causada por um negócio jurídico.”234

Ataliba discorre que: “[…] o conceito de industrialização, para fins do IPI, é meramente acessório, já que a Constituição brasileira não prevê a tributação da industrialização, senão da “operação” que tem produto industrializado por objeto, o que é coisa diferente.”235

Ao contrário do que pontuado por muitos, a simples industrialização de produtos não é suficiente para caracterizar o aspecto material do IPI, sendo necessário, para tanto, a realização de operações com produtos industrializados, ou seja, a realização de operações jurídicas que acarretem transferência onerosa de propriedade, com referidos produtos industrializados. Valem, pois, aqui algumas considerações tecidas no estudo do ICMS no item acima, notadamente no que tange à análise do vocábulo operações.

Outro aspecto importante do IPI é a previsão constitucional da não- cumulatividade236_{, o que garante que o direito ao crédito pode ser exercido}

mesmo quando não há o efetivo pagamento do IPI nas operações anteriores,

234 _{LIMA, Pérsio de Oliveira. Hipótese de incidência do IPI. Revista de direito tributário,} São Paulo: Revista dos Tribunais, ano 3, n. 7-8, jan./jun. 1979, p. 192-193.

235 _{ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cléber. Hipótese de incidência do IPI. Revista de}

Direito Tributário, São Paulo: Malheiros, n. 37, jul./set. 1986, p. 147.

236 _{“[…] para o IPI não há qualquer obstáculo na trilha de sua utilização como imposto} não-cumulativo, enquanto o mesmo não se passa com o ICMS, em que há limitações impostas pela Constituição, as quais, todavia, podem ser supridas por legislação estadual que disponha em sentido contrário. Resta comentar a esdrúxula tese pela qual a restrição expressa que o contribuinte impôs à sistemática do ICMS deve ser aplicada à interpretação do âmbito competencial do IPI, como se fora uma disposição implícita, ditada pelo mesmo legislador da Carta Superior […] Tenho para mim que a exegese que estende a restrição do ICMS para o IPI não encontra suporte na concepção sistemática de nosso direito positivo” (CARVALHO, Paulo de Barros.

que é o que ocorre quando estas operações estão sujeitas à alíquota zero ou isenção, por exemplo. Assim, como sói ocorrer também como o ICMS, não se pode afirmar que a origem do direito ao crédito seja o efetivo pagamento do IPI, posto que o crédito poderá surgir mesmo sem ter havido pagamento do tributo na operação anterior.

Nesta linha de raciocínio, pontuamos que o direito ao crédito, como direito público e subjetivo, surge no momento em que poderia haver a incidência do imposto na operação com produtos industrializados. Exatamente esta é a interpretação que deve ser dada à expressão vocabular cobrado presente no §3º. do artigo 153 da Constituição Federal. É cediço existirem alguns posicionamentos, especialmente afetos aos representantes dos órgãos públicos, no sentido de que somente surgiria o direito ao crédito do IPI quando o imposto fosse pago (extinção da obrigação tributária), todavia, não é esta a correta interpretação constitucional.

O direito ao crédito, portanto, está desvinculado da formação da obrigação tributária de pagar o IPI, mas somente existirá quando for possível, ao menos, a incidência do imposto nas operações anteriores, posto que se o direito ao crédito é justamente um consequente da impossibilidade de cumulatividade do imposto, não podemos admitir que tal direito surja se era impossível a incidência.

Segundo já anotado no trecho acima transcrito, de Paulo de Barros Carvalho, o IPI é um imposto que não é dotado somente de fim arrecadatório, ele tem função extrafiscal, visando por exemplo (em casos de alíquota zero ou isenções) regular a economia, favorecer a economia interna em detrimento da externa, estimular o consumo de determinados produtos, desestimular o consumo de outros, etc.

Na plataforma desse imposto, adjudicado à competência da União, os preceitos isentivos servem para eliminar diferenças econômicas no território do Brasil. Oferece disposição

juridicamente privilegiada a dados contribuintes, bem como distribuindo a carga tributária entre seus destinatários e visando, com isso, à realização do cânone constitucional da isonomia.237 Também é relevante deixar claro nos casos de alíquota zero e isenção, que existe a possibilidade da União, exercitando sua competência constitucionalmente outorgada, elaborar a regra-matriz de incidência, ou seja, existe possibilidade de incidência. Desta feita, se o desiderato da norma é justamente outorgar benefício (função extrafiscal) e se o direito ao crédito surge com a possibilidade de incidência do imposto, este direito não pode ser afastado quando não há o pagamento do imposto.

Até porque, se o direito ao crédito fosse afastado em casos de alíquota zero ou isenção, estaria ocorrendo apenas um diferimento do imposto, posto que, por exemplo, o comprador dos insumos isentos pagaria na compra um preço menor por eles, mas na venda o valor seria maior por não haver crédito a ser abatido do montante total do débito. O desiderato constitucional da não- cumulatividade, nesta hipótese, ficaria deveras afetado.

Para manter coerência com este raciocínio, devemos pontuar que o valor do crédito deve ser aquele que, se houvesse pagamento de imposto, deveria incidir na operação, até para que se evite o enriquecimento sem causa tanto do sujeito ativo do direito ao crédito, como da União.

Na isenção, postulamos que deve ocorrer da mesma forma o direito ao crédito, posto que, conforme colocamos em premissas anteriores, o direito público subjetivo ao crédito surge com a possibilidade de incidência do IPI, não havendo restrições como no caso do ICMS.

O contribuinte exercita seu direito ao crédito mediante a forma juridicamente qualificada da compensação, tão somente se for, em outro momento, integrante da relação jurídica do gravame. […] Pode ou não nascer, cronologicamente, ao mesmo tempo em que o fato jurídico tributário, mas não decorre da regra-matriz

237 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 2. ed. São} Paulo: Noeses, 2008, p. 692.

de incidência tributária, que tem sua eficácia direcionada para a instauração do crédito tributário238_.

É despiciendo saber se houve ou não cálculo do IPI embutido no valor do produto para justificar o direito ao crédito. Este não