2. Attraktivitet og bærekraft
2.2 Drøfting
Primeiramente, algumas considerações iniciais sobre sua natureza jurídica. A figura do contribuinte está prevista nível infraconstitucional, primordialmente, no artigo 121, inciso I, do Código Tributário Nacional:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador.
Desta feita,
Define-se capacidade tributária como a aptidão que as pessoas têm para serem sujeitos ativos e passivos de relações jurídicas de índole tributária. Se assim é, podemos dizer que capacidade tributária passiva é a habilitação que a pessoa, titular de direitos fundamentais, tem para ocupar papel de sujeito passivo de relações jurídicas de natureza fiscal.174
172 “Ora, a distinção de várias categorias dentro de um conjunto plúrimo de objetos é sempre possível. O fato da pluralidade é condição de possibilidade de qualquer distinção, porque a pluralidade implica a ausência de identidade absoluta. Por mais semelhantes que possam ser dois objetos, sempre haverá um ângulo sob o qual serão distingüíveis. Se fossem absolutamente idênticos, isso só poderia decorrer de sua unidade.” (JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição passiva tributária. 1985. Tese (Doutorado em Direito)–Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. São Paulo: PUC-SP, 1985, p. 229).
173 A figura do contribuinte aqui analisada é a estrito senso.
174 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 309.
Essa legitimação passiva pode ser atribuída, inclusive, a entes não dotados de personalidade jurídica, segundo previsão do artigo 126 do Código Tributário Nacional. O direito tributário reconhece a aptidão de certos entes, agregados econômicos, unidades profissionais, organizações de pessoas ou de bens que não tenham personalidade jurídica para realizar fatos jurídicos tributários.
É preciso pontuar, todavia, que ser capaz de realizar o fato jurídico tributário, não necessariamente denota capacidade jurídica para ser sujeito passivo de obrigações tributárias. São coisas distintas.
O legislador das regras tributárias está credenciado a descrever o fato que bem lhe aprouver, dentro dos parâmetros constitucionalmente previstos, mas com o objetivo específico de a eles ligar efeitos tributários. Nesse segmento, é extremamente lasso o campo eletivo das edificações tributárias […]175
O principal limite encontrado pelo legislador, para a eleição de quem poderá realizar o fato jurídico tributário, refere-se à outorga constitucional de competência. Tratando-se, todavia, da capacidade de ser sujeito passivo da regra-matriz de incidência tributária, é absolutamente necessário que esse alguém detenha personalidade jurídica. Somente a pessoa sujeito de direitos fundamentais pode vir a ser devedor de alguma obrigação.
Sabedores de quem é o contribuinte, devemos, da mesma forma que alhures já foi feito, transportar tal entendimento para analisar a figura do contribuinte na regra-matriz da repetição do indevidamente pago, mais precisamente analisar se haverá ou não incidência do artigo 166 do Código Tributário Nacional para que ele possa concretizar o seu direito à repetição do indébito, quando for o sujeito ativo de tal relação.
Antes, porém, devemos fixar que o contribuinte, quando paga tributo indevidamente, é sujeito ativo possível da norma jurídica da repetição.
175 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 312.
O contribuinte, titular do direito à repetição do indébito, é exclusivamente, a pessoa que figurou no pólo passivo da obrigação tributária intranormativa, e não aquela que suportou a carga tributária ou o ônus econômico do tributo. Não perde a categoria de contribuinte quem repassou a carga tributária para terceiro estranho à obrigação tributária de acordo com a sistemática do tributo.176
Fixada tal premissa, devemos afirmar que não vislumbramos em nosso ordenamento a permissão para o contribuinte, stricto sensu, se valha do patrimônio de outrem para efetuar o pagamento do tributo que lhe é próprio, o que ocorre, por exemplo, com as figuras do agente de retenção e do substituto. Desta feita, é o contribuinte o sujeito ativo da repetição, por ser o sujeito passivo da exação tributária indevida, bem como por ele ter efetuado o pagamento de mencionada exação indevida com valores de sua propriedade.
Sendo assim, se os requisitos da legalidade e propriedade atingidos encontram-se jungidos na mesma pessoa, não há que se falar em incidência do artigo 166, porque não haverá a possibilidade do enriquecimento sem causa.
Questão tormentosa que pode ser levantada atine aos tributos em que, por expressa disposição do ordenamento, há destaque em documento fiscal quando da entrega do produto, mercadoria ou serviço. É a famigerada discussão doutrinária dos tributos diretos e indiretos, bem como do contribuinte de direito e do contribuinte de fato, que como já dissemos sempre norteou as interpretações do artigo 166.
Acreditamos que esta discussão não se aplica à tese aqui defendida. Porque como já exposto, o único contribuinte que existe é o de direito, sendo absolutamente irrelevante para o direito tributário e em especial para o corte metodológico que fizemos o denominado contribuinte de fato. Com relação ao destaque no documento fiscal, bem como a denominação dos tributos em diretos e indiretos, defendemos que a previsão do ordenamento para o destaque
176 CERQUEIRA, Marcelo Paulo Fortes de. Repetição do indébito tributário. São Paulo: Max Limonad, 2000, p. 375.
não influencia no fato de ser a propriedade do contribuinte a atingida, conforme já pontuamos acima.
O valor específico destacado em documento fiscal não faz haver diferença entre os tributos que são destacados e aqueles que não têm destaque, mas que mesmo assim são acrescidos ao valor do produto ou mercadoria, por serem custo destes para o contribuinte. Relevante o trecho abaixo, emanado das lições de Roque Carraza, no qual fica claro que para este fim é irrelevante o destaque no documento fiscal:
Com efeito, a repetição ou o aproveitamento de créditos deste imposto – dizem alguns – estariam submetidos à regra do art. 166 do CTN, pela simples razão de que o contribuinte de direito vê-se compelido, pela legislação vigente, a indicar, no corpo da nota fiscal da operação ou prestação, o valor do tributo supostamente transferido (repassado) ao adquirente (contribuinte de fato). Trata-se, porém, de entendimento a nosso ver afrontoso ao bom direito e à própria noção de justiça, já que a predita indicação na nota fiscal, positivamente, não se presta a comprovar a transferência do encargo.177
Assim sendo, mesmo nestes casos em que o ordenamento determina o destaque, a propriedade atingida é do contribuinte, pois o patrimônio, dinheiro, passa a ser dele pela entrega do produto, mercadoria ou serviço. Não se está atingindo propriedade de outrem, posto que esta outra pessoa (nomeada por alguns como contribuinte de fato) está pagando pelo que adquire e uma vez concretizado o negócio jurídico o bem é dela e o dinheiro pago é do contribuinte, que terá que fazer o recolhimento do tributo utilizando o seu patrimônio. Não é outra a disposição do artigo 481 do Código Civil, o qual deve ser observado em matéria tributária a teor do artigo 110 do Código Tributário Nacional: “[…] pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e, o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.”
177 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 10. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2005, p. 371.
A leitura deste dispositivo deixa ainda mais claro o fato de que o mero destaque do valor do tributo no documento fiscal, não significa o atingimento do patrimônio de outrem, mas sim a concretização de um negócio jurídico com transferência de propriedades.
Ademais, quando muito, poderíamos admitir que houve repasse financeiro do valor, da mesma forma como sói ocorrer com os demais tributos, bem como com os demais custos que o vendedor, produtor ou prestador têm e isso, de forma alguma, justificaria a aplicação do artigo 166, posto que não pode haver aqui qualquer enriquecimento ilícito, visto que a mercadoria, produto ou serviço têm o seu preço e, quando aceito pelo comprador que o frui, realiza-se um negócio jurídico perfeito, havendo uma troca de propriedades, por exemplo, nos casos das mercadorias e produtos. Vejamos abaixo o trecho de Roque Carraza, falando especificadamente do contribuinte:
O contribuinte tem o direito subjetivo de pagar exatamente o que deve a título de tributo: nem mais, nem menos. O Estado, de seu turno, tem o dever jurídico de arrecadar exatamente o que lhe é devido: nem mais, nem menos. Tudo o que porventura vier recolhido a maior tipifica um indébito tributário, que há de ser restituído ao contribuinte, justamente para que o Estado não se locuplete às suas custas. Pouco importa, a nosso ver, se o contribuinte repassou, ou não, a carga econômica do tributo recolhido a maior. Mesmo nos chamados tributos indiretos, presente o indébito tributário, tem o direito inafastável de reavê- lo, a despeito das restrições contidas no art. 166 do CTN.178 Ou seja, repercussão jurídica do tributo não pode ser confundida com destaque do tributo em documento fiscal. Repercussão jurídica é, segundo acreditamos, a permissão do ordenamento para que o patrimônio de outrem seja efetivamente atingido para o pagamento do tributo, o que não está a cargo da norma jurídica que determina o cumprimento do dever instrumental de destaque.
178 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 10. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2005, p. 115.
Esta questão será mais especificadamente abordada no capítulo 5, no qual faremos o desenvolvimento desta teoria para alguns tributos específicos, dentre eles o ICMS e o IPI.