PART THREE: Findings and key contri- contri-butions
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As regras insertas nos artigos 136 e 137 do Código Tributário Nacional trazem o instituto da responsabilidade por infrações e têm como destinatário qualquer pessoa que tenha efetivamente praticado uma conduta tida como infratora, seja o próprio contribuinte, um responsável ou terceira pessoa a estes relacionada.
Nos ensinamentos de Sacha Calmon Navarro Coelho136:
“À luz do Direito Brasileiro, à semelhança do que ocorre noutros países unitários ou federativos, temos:
a) no código penal, nas leis criminais, delitos de fundo fiscal (sonegação, fraude, apropriação indébita de crédito tributário etc.) sancionadas pelo direito penal, cuja edição compete ao legislativo federal e que sujeita o agente do delito à jurisdição criminal; e
b) infrações fiscais, previstas exclusivamente nas legislações tributárias, federal, estaduais e municipais, e cujas penas são aplicadas pelas autoridades administrativas, federais, estaduais e municipais, certo que não só as pessoas físicas, mas também as
136 COELHO, Sacha Calmon Navarro.
Teoria e prática das multas tributárias. Forense. 1999. Rio de
jurídicas, são imputáveis administrativamente e respondem pela sanção.”
Por óbvio que no presente estudo somente interessa as infrações fiscais, não sendo objeto de análise os delitos tributários delimitados pelo Código Penal.
No entanto, não se pode esquecer que infrações fiscais podem caracterizar também delitos tributários, hipótese em que, haverá a apuração da responsabilidade tanto na esfera penal quanto na esfera administrativa/fiscal.137
Importante frisar que quando se fala em ilícitos tributários ou infrações fiscais, que são puníveis administrativamente através de penalidades pecuniárias, está-se tratando tanto do inadimplemento da obrigação tributária, bem como do descumprimento dos deveres instrumentais, que são as obrigações de fazer e não fazer que auxiliam no interesse da arrecadação e da fiscalização dos tributos.
O artigo 136 do Código Tributário Nacional disciplina que:
“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
Da análise de referido dispositivo legal percebe-se que o legislador complementar privilegiou, nas hipóteses de infrações tributárias, a responsabilidade objetiva, quando enuncia que a responsabilidade pelos ilícitos fiscais independe da comprovação da intenção do agente.
Isso significa que o mero descumprimento de um dever instrumental ou de uma obrigação tributária dá ensejo à responsabilização do agente, independentemente da análise de ocorrência do dolo ou da culpa, que passam a ser prescindíveis no presente caso.
137 Paulo de Barros Carvalho (
Curso. Ob. Cit. p. 506) assevera que: “O comportamento violador do
dever jurídico estabelecido em lei tributária pode revestir as características de meras infrações ou ilícitos tributários, bem como de crimes fiscais, dessa maneira definidos em preceitos de lei penal. Entre tais entidades existe uma distinção formal e, atrás disso, uma grande diferença de regime jurídico, posto que os crimes fiscais estão subordinados aos princípios, institutos e formas do Direito Penal, ao passo que as infrações contidas em leis tributárias, de caráter não-criminal, sujeitam-se aos princípios gerais do Direito Administrativo.”
Apesar do privilégio à responsabilidade objetiva, constante do artigo 136 do Código Tributário Nacional, não há dúvidas de que, na prática, haverá, sim, a análise da intenção do agente, configurando as denominadas infrações subjetivas.
Paulo de Barros Carvalho138 expõe este posicionamento quando afirma:
“Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato (CTN, art. 136). Nota-se aqui uma declaração de princípio em favor da responsabilidade objetiva. Mas, como sua formulação não está em termos absolutos, a possibilidade de dispor em sentido contrário oferta espaço para que a autoridade legislativa construa as chamadas infrações subjetivas.”
Portanto, o legislador pode dispor de forma contrária a responsabilidade objetiva consagrada no artigo 136 do Código Tributário Nacional. E mais, o próprio Código Tributário possui diversos outros mecanismos que privilegiam a análise da intenção do agente, devendo-se, assim, verificar a existência de dolo ou culpa no ato danoso, no momento de aplicação da legislação tributária, como se vislumbra nos artigos 106, inciso II, alínea b; 108, inciso IV; 112; e, 180, incisos I e II, todos do
Código Tributário Nacional.
Por outro turno, o artigo 137 do Código Tributário Nacional traz as situações em que há a responsabilidade pessoal do agente que comete o ilícito, exigindo desta forma a verificação da conduta dolosa por parte do infrator.
Referido artigo assim disciplina:
“Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
138 CARVALHO, Paulo de Barros.
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.”
Tal dispositivo legal traz como pressuposto a responsabilidade subjetiva pela infração, que recai exclusivamente sobre a pessoa do agente que tenha cometido a conduta ilícita.
O inciso I do citado artigo determina a responsabilidade pessoal do agente nas hipóteses de infrações elencadas como crimes ou contravenções (infrações penais).
Nestas situações, o dolo genérico é figura suficiente para que haja a responsabilização do agente, não sendo necessária a configuração do dolo específico, já que a lei assim não disciplinou.
A única exceção constante de referido dispositivo ocorre quando a infração delituosa tenha ocorrido no “exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito”.
Quando comprovada essa causa excludente, a responsabilidade pela infração tributária recairá sobre a pessoa em relação a qual o agente possuir poderes de representação, administração ou subordinação.
Maria Rita Ferragut139 elucida esse tema:
“Alguém que tenha por atribuição que emitir notas fiscais de venda, e que seja solicitado a fazê-lo em relação à determinada mercadoria,
139 FERRAGUT, Maria Rita.
quando, na verdade, outra é a que está sendo vendida, não pode ser criminalmente responsabilizado (com base em lei que preveja como delito a emissão de nota com indicação de mercadoria diversa da que realmente esteja sendo fornecida), se não tiver conhecimento da divergência.
Se o agente ignora que a nota fiscal contém dados falsos, não se caracteriza o elemento subjetivo necessário à sanção penal, ou seja, embora ele queira o resultado material (emissão da nota), não tem consciência de que aquele ato é contrário ao direito. A ilicitude do ato não está, portanto, conectada com o seu executor material, mas com a pessoa que, ciente do fato real, solicitou a emissão da nota com dados falsos.
Contrariamente, se o emitente da nota praticou o ato com conhecimento da ilicitude, a ressalva fica descaracterizada, pois não se poderá dizer que agiu no exercício regular de suas atribuições.”
Diferentemente do inciso I, o inciso II do artigo 137 exige o dolo específico do agente infrator. Isto quer dizer que o agente além de praticar o crime, o pratica para alcançar determinado fim específico.
O inciso III, por sua vez, é bastante controvertido na doutrina, visto que, aparentemente, trata-se de mais uma imprecisão do Código Tributário Nacional.
Para alguns doutrinadores, os ilícitos tributários elencados nos incisos II e III, ambos do artigo 137, são os mesmos, sendo que aqueles dispostos no inciso III, além do dolo específico requerem também o tratamento de crime próprio.140
No entanto, há quem entenda que os incisos supramencionados tratam de infrações distintas, como demonstra Hugo de Brito Machado141:
140 Maria Rita Ferragut é defensora deste entendimento, asseverando:
“A única interpretação que nos
parece viável é a de que o tipo penal descrito nesse inciso é exatamente o mesmo do inciso anterior
(dolo específico), com a diferença que, no inciso III, é também obrigatório tratar-se de crime próprio,
ou seja, aquele em que o agente deverá ter qualidades específicas para que a conduta possa ser exercida.”
141 MACHADO, Hugo de Brito.
Comentários ao Código Tributário Nacional – Volume II. 2ª Edição,
“O inciso II diz respeito às infrações nas quais o dolo específico do agente é elementar. Diz-se que o dolo específico é elementar quando esteja colocado como elemento essencial para a configuração da infração, vale dizer, quando a própria descrição da infração refere-se à conduta dolosa. A configuração da infração exige a presença da vontade de praticar a conduta ilícita de que se cuida. Já o inciso III diz respeito às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico. Infrações nas quais o dolo específico não é elementar, vale dizer, infrações que podem ser praticadas com ou sem dolo específico. Mas que, no caso, foram praticadas dolosamente.”
Não há dúvidas no sentido de que as hipóteses elencadas no inciso III do artigo 137 diferem daquelas constantes do inciso II do mesmo dispositivo legal. Nestas, o dolo específico é elementar, fazendo parte do tipo do ilícito cometido pelo agente.
Com relação ao inciso III, todavia, o dolo específico não faz parte da definição do ato ilícito, mas é necessário que nas hipóteses previstas na lei, seja apurado o dolo específico da infração, a fim de que aquelas pessoas elencadas nas alíneas a, b e c do inciso III possam ser responsabilizadas pessoalmente pela prática dos atos
ilícitos.
São infrações distintas, mas que realmente, podem causar confusão e celeuma no momento da aplicação do direito ao caso concreto ocorrido no mundo social.
CAPÍTULO VII
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SUCESSORES
7.1. Introdução
Neste capítulo será tratado o tema central do presente trabalho, que consiste na análise da responsabilidade tributária dos sucessores.
Até aqui, foram feitos apontamentos sobre a sujeição passiva e as modalidades de sujeição existentes no Código Tributário Nacional.
Muitas conclusões foram extraídas, principalmente, no tocante a existência de um sujeito passivo constitucional, motivo pelo qual, somente esta figura é que pode compor o pólo passivo da relação jurídica tributária.
Todos os outros indivíduos eleitos pela legislação infraconstitucional, sejam substitutos ou responsáveis, não compõem a relação jurídica tributária, visto que possuem uma relação de natureza administrativa com o ente tributante.
Especificamente com relação à responsabilidade tributária, verificou-se que tal instituto pode decorrer de fatos lícitos ou ilícitos, motivo pelo qual, a norma que institui a responsabilidade tributária pode ter ou não cunho sancionatório.
A responsabilidade tributária dos sucessores, por sua vez, está disciplinada nos artigos 129 a 133 do Código Tributário Nacional e sempre decorrerá de fatos lícitos. Portanto, tais normas não possuem natureza sancionatória.
Isto porque, em todas as hipóteses contidas nos dispositivos legais acima citados, não se vislumbra qualquer descumprimento da norma instituidora do tributo (regra-matriz de incidência tributária), hábil a gerar uma sanção ao indivíduo eleito (responsável) pela legislação, no sentido de compeli-lo a efetuar o pagamento do valor relativo ao tributo, no lugar do verdadeiro contribuinte.
Melhor explicando, é necessário rememorar que, para uma norma que institui a responsabilidade tributária ter caráter sancionatório, é preciso que em seu antecedente conste o descumprimento do conseqüente da regra-matriz de incidência tributária, impondo uma sanção ao responsável que deverá cumprir aquilo que foi desrespeitado pelo verdadeiro contribuinte.
No caso da responsabilidade dos sucessores, isto não ocorre. Sempre haverá a descrição de um fato lícito no antecedente da norma que veicula a responsabilidade. No entanto, como nos demais casos, a relação que se forma entre o fisco e o responsável terá natureza administrativa e não pertencerá ao Direito Tributário.
Diz-se que serão fatos lícitos, pois a responsabilidade dos sucessores está pautada em condutas permitidas no ordenamento jurídico nacional. Não há o descumprimento de qualquer norma jurídica.
O artigo 130 trata da aquisição de imóveis e da transmissão de patrimônio; o artigo 131 trata da aquisição de bens, além da sucessão do falecido pelos seus herdeiros e pelo cônjuge supérstite; o artigo 132 diz respeito à sucessão patrimonial ocorrida quando da realização das chamadas operações societárias (fusão, incorporação, transformação e cisão); e, o artigo 133 cuida das hipóteses de transferência para terceiros, da pessoa jurídica.
Percebe-se, assim, que todas as condutas elencadas nos dispositivos legais, que disciplinam as situações de responsabilidade dos sucessores, são lícitas e permitidas, não configurando afronta a qualquer outra regra imposta pelo direito positivo.
Não existe qualquer óbice legal em se transferir um patrimônio com dívidas, desde que essas dívidas permaneçam existindo, devendo, desta forma, o adquirente de tal patrimônio se responsabilizar pelos tributos devidos pelos bens adquiridos. Impossível falar-se em caráter sancionatório neste caso.
Outro exemplo que pode ser citado é a sucessão do falecido, que faz com que os herdeiros devam responder por suas dívidas tributárias. Ora, o herdeiro não tinha como compelir o de cujus, antes de sua morte, a ficar quites com os cofres
públicos. A partir do momento em que ocorreu o evento morte, há a sucessão de todas as dívidas do falecido para seus herdeiros, que deverão efetuar o pagamento dos valores relativos aos tributos em atraso. Na verdade, são todas hipóteses de sucessão por ato entre vivos ou mortis causa, que justificam a responsabilização de
terceiros, no lugar dos verdadeiros contribuintes.
A análise dos artigos constantes no Código Tributário Nacional sobre o tema, deixará claro esse ponto de vista.