Podem ser encontradas atualmente, no sistema de direito positivo, três modalidades de substituição tributária: para trás, convencional e para frente.
A primeira hipótese se confunde com o diferimento, ou seja, o pagamento a ser realizado do tributo é postergado para momento posterior à ocorrência da operação tributada. Neste caso, há a realização do fato descrito no critério material do antecedente normativo, mas, por motivo de conveniência do fisco, o pagamento do tributo é postergado para a operação seguinte.
Desta forma, o sujeito que realiza a etapa seguinte da cadeia deve efetuar o pagamento dos tributos incidentes sobre as suas operações e sobre as operações anteriores.
Normalmente, esta hipótese é utilizada nos casos de responsabilização do industrial pelo pagamento dos tributos referentes às operações de venda de insumos de produtor rural para a indústria, sendo que o industrial deverá efetuar o pagamento dos tributos incidentes sobre as suas operações e sobre a operação anterior no mesmo momento, que se dá com a saída, de seu estabelecimento, do insumo adquirido do produtor.
Esta modalidade de substituição tributária respeita todos os aspectos da regra-matriz de incidência do tributo, estando, ainda, em total consonância com o texto constitucional, vez que o legislador possui esta liberdade de alterar o momento de pagamento da exação tributária, bem como de eleger outro indivíduo para proceder a tal pagamento. Isto porque, está-se adiando tão somente a exigibilidade do cumprimento da obrigação tributária e transferindo-a para outro indivíduo da cadeia, não possuindo qualquer óbice tal fato.
A substituição convencional, por seu turno, é aquela que ocorre em momento pré-jurídico, sendo que a lei já traz em seu bojo o indivíduo, substituto tributário, que passa a ser o responsável pelo recolhimento do tributo devido pelo contribuinte. São as hipóteses de retenção do imposto de renda pela fonte pagadora e do recolhimento pelo tomador do serviço do montante referente ao ISS retido do prestador. Também, nesta situação, os dispositivos constitucionais estão salvaguardados, desde que a eleição do substituto não seja realizada de forma arbitrária, mas sim respeitando todos os princípios constitucionais atinentes ao caso.
A última e mais polêmica modalidade de substituição tributária é a chamada substituição para frente.
Nesta espécie de substituição tributária, o substituto deve efetuar o pagamento do tributo devido na cadeia produtiva inteira, antecipadamente, presumindo que os fatos jurídicos tributários posteriores, que deverão ser praticados pelo substituído, irão efetivamente ocorrer.99
Trata-se do chamado fato gerador presumido, segundo o qual há a presunção de que o fato jurídico irá ocorrer em momento futuro, mas cujas conseqüências tributárias acontecem desde já. Para que o tributo seja pago, não há a necessidade de ocorrência do fato descrito no critério material da regra-matriz de incidência tributária, basta a suposição de que tal fato ocorra no futuro.
Tendo em vista este fenômeno que já existia no ordenamento jurídico nacional, mas sem qualquer respaldo legal, a Emenda Constitucional nº 03/93 acrescentou o § 7º ao artigo 150 da Constituição Federal, nos seguintes termos:
Art. 150. (...)
§ 7º. “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
99 A fim de facilitar o entendimento, transcreve-se, nesta oportunidade, valiosa lição de Renato
Lopes Becho (Sujeição passiva. Ob. Cit. p. 136), que explica:
“Essa substituição tributária ‘para frente’ é possível nos chamados tributos plurifásicos, onde ocorre uma repetição da incidência tributária ao longo da cadeia produtiva ou comercial. Não há falar-
se na modalidade sub examine para tributos que incidam uma única vez, como o imposto sobre a
renda. A substituição que cuidamos agora vale principalmente para o ICMS. Neste imposto, em cada ‘operação de circulação de mercadoria’, há a incidência do tributo. Assim, do industrial para o macro- atacadista (primeira incidência), deste para atacadista regional (segunda incidência), que repassa a mercadoria para o comerciante (terceira incidência), que a oferece ao consumidor final (quarta incidência).
A substituição tributária ‘para frente’ autoriza o legislador a exigir do contribuinte inicial da cadeia (no exemplo acima, o industrial) que recolha antecipadamente o tributo que será devido em todos os fatos que presumivelmente ocorrerão no futuro. Quer dizer: no momento em que o industrial recolher o tributo devido pela primeira incidência (sua venda para o macro-atacadista), ele deverá recolher também as três incidências previstas no esquema acima ofertado.
Com isso, temos o industrial como sujeito passivo constitucional do ICMS em relação ao pagamento que faz da operação que efetivamente realizou, além de ser substituto dos acontecimentos futuros e presumidos.”
Sem dúvida alguma, a intenção do legislador constitucional, ao inserir referido dispositivo no texto da Carta Magna, foi a de conferir fundamento de validade para o fenômeno da substituição tributária para frente.
Em outras palavras, tentou-se fazer com que as leis ordinárias que estabeleciam a possibilidade da utilização do fenômeno da substituição tributária para frente fossem consideradas constitucionais, eis que a Constituição Federal, em seu texto, passou a prever a possibilidade da instituição de tal instituto no ordenamento jurídico pátrio.
Neste ponto, deve-se abrir uma ressalva, com o intuito de analisar o instituto da validade das normas jurídicas.
Afirmar que uma norma é valida, significa afirmar que ela pertence ao sistema do direito positivo, ou seja, que ingressou no sistema em consonância com as regras de estrutura nele existentes, tendo sido produzida pelo órgão competente, conforme as disposições constitucionais acerca do procedimento específico para este fim.
Validade, portanto, é a estreita relação que se estabelece entre a proposição normativa e o sistema de direito positivo.
Importante destacar que a análise da validade da norma é feita mediante o confronto entre norma hierarquicamente superior com a norma hierarquicamente inferior. É a análise da estrutura escalonada, observando a derivação das normas.
Ocorre que, ainda que a norma não preencha os requisitos da validade, por ter ingressado no sistema sem a devida observância na norma fundamento de validade, ela só será considerada inválida quando assim um agente competente a declarar.
Tendo tais premissas em mente é necessário verificar se: a emenda constitucional nº 03/93 realmente conseguiu dar fundamento de validade à legislação ordinária que trata da substituição tributária para frente; e, se a própria emenda ao texto da Constituição Federal pode ser considerada válida e constitucional.
Iniciando a análise pela segunda assertiva, tem-se que a emenda constitucional em questão é válida, eis que está inserida no sistema do direito positivo. Ela foi produzida de acordo com os requisitos de validade, tendo sido editada pelo órgão competente, através do procedimento correto.
Contudo, nada impede que uma norma, mesmo que seja Emenda à Constituição Federal, seja considerada inconstitucional, caso afronte dispositivos da Carta Maior. E é exatamente o que ocorre na presente situação.
A Emenda Constitucional nº 03/93 autorizou o fenômeno da substituição tributária para frente, possibilitando ao fisco fazer incidir o pagamento de tributos sobre fatos futuros, que efetivamente não ocorreram.
Já foi ventilado neste trabalho, que o sistema constitucional tributário é rígido, tendo o legislador constitucional praticamente esgotado todas as possibilidades acerca da tributação possível no ordenamento jurídico brasileiro.
Tal rigidez se expressa de várias formas: seja com a instituição das competências tributárias pela Carta Magna para todos os entes políticos; seja descrevendo quais as materialidades que podem sofrer tributação; seja determinando que toda a legislação tributária deve seguir, indistintamente, todos os princípios constitucionais elencados no Texto Maior.
Desta forma, percebe-se, sem muito esforço, que o legislador constitucional originário não permitiu em momento algum que fosse realizada a tributação de fatos que sequer ocorreram no mundo fenomênico. Muito pelo contrário, o constituinte originário determinou que a lei instituidora da exação tributária contivesse todos os elementos (critérios da regra-matriz de incidência) para a correta identificação dos fatos, que uma vez ocorridos, fariam nascer a relação jurídica tributária, em que o sujeito passivo seria compelido a efetuar o pagamento do tributo em questão.
Isto fica evidente pelos princípios da segurança jurídica, irretroatividade das leis, legalidade e capacidade contributiva.
A sociedade deve ter o sentimento de previsibilidade com relação aos efeitos da regulação da conduta intersubjetiva. A partir do momento em que os indivíduos têm noção daquilo que pode ser esperado da aplicação das normas jurídicas, eles podem se planejar e não serão surpreendidos com relação à disciplina jurídica.
Assim, quando se permite a tributação de eventos que sequer ocorreram, cria-se uma instabilidade geral na sociedade, que é surpreendida por atos do Poder Público que não podem ser tolerados.
Ademais, como visto oportunamente, o legislador deve tributar aquelas materialidades que denotem capacidade contributiva do sujeito passivo. Ora, no
caso da substituição tributária para frente, isto não ocorre, já que se presume que o evento existirá e gerará riquezas.
Marçal Justen Filho100, ao sustentar a inconstitucionalidade da substituição tributária para frente, assevera que:
“A transformação pela norma jurídica da realidade existente corresponde a uma ficção. Mas não se pode estabelecer uma ficção acerca da existência da riqueza. Sobre o tema, já afirmamos que ‘... a ficção sobre existência de riqueza significa ausência de situação economicamente avaliável. Há, com o respeito devido ao mestre BECKER, uma incompatibilidade entre as figuras conceituais do fato signo-presuntivo de riqueza e da ficção. E por isso a ficção não envolver qualquer presunção – um processo mental pelo qual se conclui existente algum evento não porque verificado sensitivamente, mas pela comprovação através dos sentidos da ocorrência de outros fatos vinculados àquele cuja ocorrência se presume. Como já firmamos, só é viável presumir a riqueza através da presença de fatos economicamente avaliáveis. Ora, uma ficção significa impor a ocorrência de um fato independentemente de qualquer outro ou, mesmo, diante da evidência de sua inocorrência. Portanto, não se pode usar a ficção para construir a hipótese de incidência tributária, porque isso acarretaria uma hipótese de incidência não tributária.”
Por tal motivo, é que se pode afirmar com segurança que a Emenda Constitucional nº 03/93 afronta diversos dispositivos constitucionais, inclusive direitos e garantias individuais, devendo ser considerada, portanto, inconstitucional.101
100 JUSTEN FILHO, Marçal.
Princípios constitucionais tributários. In Caderno de Pesquisas
Tributárias. Resenha Tributária. 1993. São Paulo. p. 153.
101 O magistério de José Afonso da Silva (
Curso de Direito Constitucional Positivo. Malheiros. 1996.
São Paulo. p. 69) deve ser transcrito, quando o autor trata das garantias e direitos individuais:
“A Constituição, como dissemos antes, ampliou o núcleo explicitamente imodificável na via da
emenda, definindo no art. 60, § 4º, que não será objeto de deliberação a proposta de emenda
tendente a abolir: a forma federativa de Estado; o voto direto, secreto, universal e periódico; a separação dos Poderes; os direitos e garantias individuais.
É claro que o texto não proíbe apenas emendas que expressamente declarem: ‘fica abolida a Federação ou a forma federativa de Estado’, ‘fica abolido o voto direto...’, ‘passa a vigorar a
Além disso, e analisando a possibilidade da Emenda Constitucional dar fundamento de validade à legislações infraconstitucionais, é certo que o constituinte originário, em momento algum, estabeleceu a possibilidade da utilização do instituto da substituição tributária para frente.
Assim, não pode uma Emenda Constitucional, que é elaborada pelo constituinte derivado, ser editada e criar um instituto que esteja em total desacordo com os ditames da Carta Magna.
Desta feita, a Emenda Constitucional nº 03/93 não pode servir de fundamento de validade para as legislações infraconstitucionais que tratam do tema da substituição tributária para frente.
Neste diapasão, é digna de nota a lição de Celso Antônio Bandeira de Mello102:
“Em síntese conclusiva, pois, não há senão dizer que Emenda Constitucional, diferentemente de uma nova Constituição, não é ruptura com o ordenamento jurídico anterior, mas, pelo contrário, funda-se nele, nele se integra e representa sua continuidade, donde seria inadmissível entender que tem o efeito de “constitucionalizar”, ainda que daí para o futuro, leis originariamente inconstitucionais. Deveras, tal intelecção, propiciaria fraude ao próprio ordenamento, pois ensejaria e confortaria sua burla, efetuável mediante produção de leis inconstitucionais em antecipação a Emendas futuras ou, dito pelo inverso ensejaria o bloqueio do reconhecimento de inconstitucionalidades, graças ao expediente de produzir emenda sucessiva. Inclinar-se por exegese conducente a tais resultados implicaria abraçar o contra-senso de reputar lógico que o ordenamento milite em seu próprio desfavor, isto é, o de que previamente assume que, se for burlado, tal burla será aprovada,
concentração de Poderes’, ou ainda ‘fica extinta a liberdade religiosa, ou de comunicação..., ou o
habeas corpus, o mandado de segurança...’. A vedação atinge a pretensão de modificar qualquer elemento conceitual da Federação, ou do voto direto, ou indiretamente restringe a liberdade religiosa, ou de comunicação ou outro direito e garantia individual; basta que a proposta de emenda se encaminhe ainda que remotamente, ‘tenda’ (emendas tendentes, diz o texto), para a sua abolição.” 102 MELLO, Celso Antônio Bandeira de.
Leis originariamente inconstitucionais compatíveis com
validada e confortada por seu aval protetor. Nisto estaria, então, implicado que o Direito prestigia ou é indiferente à fraude, à burla, não apenas a si próprio como aos membros da sociedade, inobstante o Estado de Direito seja concebido como instrumento de proteção aos cidadãos contra o exercício desatado do poder. Destarte, ficaria afiançada a inanidade de tal proteção.
Logo, não é de admitir que Emenda Constitucional superveniente a lei inconstitucional, mas com ela compatível, receba validação dali para o futuro. Antes, ter-se-á de entender que se o legislador desejar produzir nova lei e com o mesmo teor, que o faça, então, editando-a novamente, já agora, e só agora, dentro de possibilidade efetivamente comportadas pelo sistema normativo. Tal solução, única tolerável, é, quando menos, irretorquível nos casos em que a Emenda sucede a breve prazo a lei inconstitucional, patenteando o intuito de coonestar-lhe o vício. Em situações desta compostura, admitir a validação sucessiva da lei seria, em guisa de interpretar, promover a consagração da imoralidade como regra de conduta do Poder Público, a astúcia cavilosa como padrão do Direito e a vileza perante a sociedade como princípio ético do Estado. Nisto haveria ofensa frontal não apenas ao princípio da moralidade administrativa, prevista no artigo 37 da Constituição (e maiormente vigorante para o Poder Público quando exerça a altaneira função de elaborar Emendas Constitucionais), mas também ao princípio geral de Direito que reclama obediência aos cânones da lealdade e da boa-fé e proscreve a má-fé como pauta de conduta.”
Fica claro, então, que tanto a Emenda Constitucional quanto as normas infraconstitucionais que tratam do tema da substituição tributária para frente são inconstitucionais por violarem diversos preceitos da Carta Magna e fazer surgir uma tributação de eventos não ocorridos no mundo real.103
103 Este é o entendimento dominante da doutrina nacional, podendo ser citado, a título de exemplo, o
posicionamento de Roque Antonio Carrazza (ICMS. Malheiros. 2006. São Paulo. p. 279), para quem: “Deveras, a Emenda Constitucional 3/93 ‘criou’ a absurda figura da responsabilidade tributária por fato futuro. O preceito em tela ‘autoriza’ a lei a fazer nascer tributos de fatos que ainda não ocorreram,
Apesar da flagrante inconstitucionalidade encontrada no instituto da substituição tributária para frente, o Supremo Tribunal Federal, órgão máximo do Poder Judiciário e guardião da Constituição Federal, declarou, em diversas oportunidades, que referido instituto em nada afronta a Carta Magna104, pois somente é um instrumento de política arrecadatória por parte do fisco, que em nada aumenta ou onera sobremaneira a cobrança do tributo em questão.
Desta forma, ante o reconhecimento por parte do STF da constitucionalidade do fenômeno, é imperioso destacar que, em ele sendo admitido, deve ser garantido ao substituído meios ágeis e eficientes de compensação, a fim de recompor o seu patrimônio, caso o fato jurídico tributário, que era presumido, realmente não venha a se efetivar.
Na hipótese de não ser este o entendimento dominante, o substituído poderia ser severamente prejudicado e ter violado vários princípios constitucionais, inclusive o direito à propriedade, eis que teria que se privar de determinada parcela de seu patrimônio, sem que, no momento oportuno, o fato jurídico tributário tivesse se concretizado.
Assim, os meios de recomposição do patrimônio do substituído devem ser eficazes e céleres, sob pena da ocorrência de outra inconstitucionalidade.
Outro fato que causa perplexidade na jurisprudência dominante no Supremo Tribunal Federal é o seguinte: o valor do tributo a ser recolhido pelo substituto tem como base de cálculo uma pauta fiscal previamente elaborada pelos entes competentes. Contudo, nem sempre o substituído consegue fazer a venda do bem no mesmo valor da base de cálculo utilizada para a substituição tributária para frente. Assim, a base de cálculo real do tributo deveria ser inferior àquela anteriormente utilizada. Ou seja, houve o pagamento de tributo a maior por parte do substituto, o que gera uma diminuição patrimonial indevida do substituído.
mas que, ao que tudo indica, ocorrerão. Noutros termos, permite que a lei crie presunções de acontecimentos futuros e, com elas, faça nascer obrigações tributárias.
Ora, o art. 1º da EC 3/93 é inconstitucional, porque atropela o princípio da segurança jurídica, em sua dupla manifestação: certeza do direito e proibição do arbítrio. Este princípio, aplicado ao Direito
Tributário, exige que o tributo só nasça após a ocorrência real (efetiva) do fato imponível.”
A lógica, portanto, seria a possibilidade do substituído ressarcir-se ou compensar-se do valor pago a maior, refazendo o seu patrimônio, visto que o tributo havia sido calculado com base de cálculo irreal.
Entretanto, não é este o entendimento da Corte Suprema. Referido Tribunal entende que, mesmo na hipótese das bases de cálculos não serem as mesmas, ou seja, a base de cálculo da venda do bem ser menor que a base de cálculo utilizada para o pagamento da exação, o substituído não pode pleitear o ressarcimento do valor pago a maior, tendo que arcar, desta forma, com o prejuízo gerado pela operação tributada.
Tal posicionamento é extremado e deveria ser revisto pelo Supremo Tribunal Federal, eis que não atinge à busca da Justiça, tão almejada hodiernamente.
CAPÍTULO VI
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
6.1. Apontamentos iniciais
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 121, diz que os sujeitos passivos da relação tributária são os contribuintes e os responsáveis.
Os contribuintes são aqueles indivíduos escolhidos pelo legislador constitucional como aptos a realizarem as materialidades previstas também no texto da Carta Magna.
Por sua vez, os responsáveis são terceiras pessoas, físicas ou jurídicas, que são eleitas pelo legislador infraconstitucional para cumprirem a obrigação tributária, isto é, realizar efetivamente o pagamento do tributo.
Como analisado anteriormente, o termo responsabilidade tributária é utilizado de forma ampla, sendo que há algumas espécies de responsabilidade: a substituição e a transferência.
O fenômeno da substituição tributária foi estudado no capítulo anterior e mostrou que, na verdade, o substituto tributário não possui uma relação jurídica tributária com o ente tributante, mas sim uma relação jurídica de cunho administrativo, eis que o pólo passivo da relação jurídica tributária continua sendo ocupado pelo contribuinte, no caso o substituído.
Com relação à transferência, esta também comporta uma série de subespécies, que são: responsabilidade de terceiros; responsabilidade dos sucessores; e, responsabilidade por infrações.
No presente trabalho, será utilizada a expressão responsabilidade como gênero, do qual responsabilidade de terceiros, responsabilidade dos sucessores e responsabilidade por infrações são espécies.
Tendo em vista tal premissa, é necessário estudar o fenômeno da responsabilidade e verificar suas características próprias, a fim de realizar um trabalho efetivamente científico.
No direito privado, o instituto da responsabilidade ou decorre de lei ou da vontade das partes, estando sempre associada a um dever. Em caso de descumprimento de tal dever, surge o dever de indenizar o dano causado a terceiros.
O Código Civil trata do tema responsabilidade nos seguintes dispositivos legais:
Art. 927. Aquele que, por ato ilícito (arts. 186 e 187), causar dano a outrem, fica obrigado a repará-lo.
Parágrafo único. Haverá obrigação de reparar o dano,
independentemente de culpa, nos caos especificados em lei, ou quando a atividade normalmente desenvolvida pelo autor do dano implicar, por sua natureza, risco para os direitos de outrem.
Art. 186. Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou