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No contexto do presente trabalho, uma vez delineada a caracterização da situação-problema que motiva esta tese, faz-se necessário enumerar as questões a serem investigadas, as quais norteiam o trabalho e ajudarão a elucidar a hipótese orientativa. Tais questões decorrem da situação-problema, como se explicou no início deste capítulo.

Ressalte-se que, como ensina Kerlinger (1980, p. 33), só podem ser considerados problemas científicos aqueles que puderem ser testados empiricamente. Esse é, também, o pensamento de Popper (1993, p. 50), uma vez que ele defende a idéia de que “[...] todo enunciado científico se mostre capaz de ser submetido a teste.” Esse fato está espelhado nas questões formuladas.

Uma questão geral e duas específicas compõem o estudo. A questão geral é:

Os elementos que integram a Estrutura Conceitual Básica de Controladoria refletem as práticas de Controladoria das 100 (cem) maiores empresas privadas que operam no Brasil?

As questões específicas são:

1) Considerando-se o atual estágio de desenvolvimento teórico da Controladoria, qual é a Estrutura Conceitual Básica de Controladoria?

2) Quais são as principais práticas de Controladoria das 100 (cem) maiores empresas privadas que operam no Brasil?

1.4 Hipótese da pesquisa

Preliminarmente, é necessário destacar que há enfoques diferentes para serem compreendidos o conceito e a função de uma hipótese. No entender de Triviños (1987, p.105), por exemplo, “A hipótese surge após a formulação do problema. A dificuldade está presente. Diante dela o investigador vislumbra prováveis soluções. A hipótese envolve uma possível verdade, um resultado provável. É uma verdade pré-estabelecida, intuída, com o apoio de uma teoria.”

Demo (2000, p. 161) também considera a hipótese como resposta ou solução ao problema ou questão que se quer resolver ao tratar o tema, ou seja, ela evidencia aonde se quer chegar, o que se pretende mostrar, descobrir, testar. O autor acrescenta ainda que a hipótese de trabalho “[...] acena com suspeita aberta, para dar conta de certo fenômeno, podendo, no percurso, ser confirmada a suspeita ou negada.” Por fim, o autor afirma que a “[...] hipótese é inventada para sugerir caminho e lançar luz sobre ele.”

Essa também é a concepção de Gil (2002, p. 31), visto que caracteriza hipótese como “[...] uma solução possível, mediante uma proposição, ou seja, uma expressão verbal suscetível de ser declarada verdadeira ou falsa.” Mais adiante, o autor adiciona: “[...] a hipótese é a proposição testável que pode vir a ser a solução do problema.” Destaque-se que Richardson (1999, p. 27) e Salomon (1999, p. 217) também entendem hipótese por essa perspectiva.

Por outro lado, Kerlinger (1980, p.38) explica que “Uma hipótese é um enunciado conjetural das relações entre duas ou mais variáveis”, isto é, são “[...] sentenças declarativas e relacionam de alguma forma variáveis a variáveis.”

Já Lakatos e Marconi (1992, p. 104) parecem compilar a visão de Triviños (1987), Demo (2000), Gil (2002) e Kerlinger (1980), uma vez que consideram a hipótese uma resposta provável, suposta e provisória, bem como o “[...] enunciado geral de relações entre, pelo menos, duas variáveis.” Portanto, considerando-se os enfoques apresentados, deduz-se que uma hipótese pode ser compreendida sob duas perspectivas:

ii) enunciado de relacionamento entre variáveis.

Não obstante, Theóphilo (2004, p. 20) explica que “Há certo consenso entre os autores no sentido de que as hipóteses são exigidas apenas para os estudos que visam identificar relações causais entre variáveis.” O autor também afirma que “[...] os demais tipos de trabalhos, devido à sua natureza, prescindem da enunciação de respostas provisórias para as questões neles levantadas.” Entende-se que esta tese se enquadra nesse último tipo de estudo enumerado por Theóphilo (2004), posto que não visa à identificação de relação causal entre variáveis.

Ressalte-se que Kerlinger (1980, p. 57) adverte que, se porventura, não for possível identificar relação entre variáveis no problema, “Um estudo pode tentar apenas descobrir as características de determinada população ou amostra. [...] Pouca ou nenhuma tentativa se fará para relacionar as variáveis entre si. Tal trabalho é legítimo e muitas vezes importante.” Concorda-se, parcialmente, com o autor porque se entende que a expressão “apenas” não está bem empregada, visto que ela pode dar a impressão de que o estudo a que o autor se refere é irrelevante, o que não é o caso. À exceção do “apenas”, esse aspecto abordado por Kerlinger (1980) foi o adotado nesta tese.

Mesmo concordando-se com Theóphilo (2004) e Kerlinger (1980), optou-se por enunciar uma hipótese de pesquisa para este trabalho, que se enquadra na primeira das duas perspectivas anteriormente descritas. Logo, isso significa que a hipótese desta pesquisa está pautada na perspectiva de “[...] uma proposição, com sentido de conjectura, de suposição, de antecipação de respostas para um problema, que deve ser aceita ou rejeitada pelos resultados da pesquisa.” (HOLANDA apud THEÓPHILO, 2004, p. 20).

No que se relaciona à cientificidade da hipótese, Kerlinger (1980, p. 41) argumenta que, para que as hipóteses sejam cientificamente úteis, “[...] elas precisam ser testáveis, ou no mínimo, conter implicações para teste.” Ainda segundo o autor, “Uma hipótese não testável não tem utilidade científica.”

Vale mencionar a proposição de Mattar (1999, p. 50), quando destaca que o conhecimento científico estabelece hipóteses explicativas sobre fenômenos e fatos observados, hipóteses estas que podem ser verificadas por meio de experimentações e ter seus enunciados aceitos ou

rejeitados. O autor adverte ainda que, somente após essa verificação, as hipóteses “[...] poderão ser consideradas pertencentes ao âmbito da ciência.” Portanto, por concordar-se com as palavras de Kerlinger (1980) e Mattar (1999), admitiu-se que o estabelecimento de hipóteses e sua posterior verificação conferem a esta tese o status de conhecimento científico.

Assim sendo, a hipótese a ser testada e, conseqüentemente, aceita ou refutada, está enunciada a seguir. Cabe reforçar que esta hipótese representa uma provável solução ao problema de pesquisa; portanto é a resposta provisória da questão geral estabelecida na seção 1.3.

Hipótese: Os elementos que integram a Estrutura Conceitual Básica de Controladoria refletem as práticas de Controladoria das 100 (cem) maiores empresas privadas que operam no Brasil.

Ante a hipótese estabelecida, deve-se considerar que, caso seja refutada, significa que as práticas de Controladoria presentes nas empresas pesquisadas são significativamente diferentes daquelas constantes na Estrutura Conceitual Básica de Controladoria (ECBC). Isso traz como conseqüência a necessidade de entender se é possível, ou não, existir, no contexto desse tema, relação entre teoria e prática. Ademais, isso também sugeriria a opção de pesquisas futuras para se tentar explicar por que estrutura conceitual e práxis são divergentes. É salutar destacar que as diferenças podem não ser absolutas.

Por outro lado, se a pesquisa conduzir à aceitação da hipótese, significa que há aderência, ou seja, o que as empresas pesquisadas estão praticando em termos de Controladoria está refletido na ECBC. Nesse caso, a conseqüência é a identificação da consistência do arcabouço teórico em que se assentam os conhecimentos sobre Controladoria, o que ajudará a consolidar esta área de estudos como ciência.

1.5 Objetivos da pesquisa

Tendo-se em conta a situação-problema objeto de estudo caracterizada, as questões de pesquisa propostas, bem como a hipótese formulada, optou-se por dividir os objetivos desta pesquisa em geral e específicos, de forma que conduzam à obtenção de respostas às perguntas formuladas e auxiliem na aceitação ou rejeição da hipótese. Nesse sentido, a concepção de

objetivos que aqui se está usando é a de que eles indicam o resultado que se pretende atingir ao final da pesquisa.

Cabe salientar que a divisão dos objetivos do trabalho em geral e específicos teve como embasamento as discussões de Lakatos e Marconi (1992) e Gil (2002). De acordo com esse último (2002, p. 111), “Os objetivos gerais são pontos de partida, indicam uma direção a seguir, mas, na maioria dos casos, não possibilitam que se parta para a investigação. Logo, precisam ser redefinidos, esclarecidos, delimitados. Daí surgem os objetivos específicos da pesquisa.”

Lakatos e Marconi (1992, p. 102), no entanto, argumentam que o objetivo geral de um trabalho científico “Está ligado a uma visão global e abrangente do tema. Relaciona-se com o conteúdo intrínseco, quer dos fenômenos e eventos, quer das idéias estudadas. Vincula-se diretamente à própria significação da tese proposta pelo projeto.”

Sobre os objetivos específicos, Lakatos e Marconi (1992, p. 102) explicam que “Apresentam caráter mais concreto. Têm função intermediária e instrumental, permitindo, de um lado, atingir o objetivo geral e, de outro, aplicar este a situações particulares.” Já a posição de Gil (2002, p. 112), mais taxativa, é a de que os objetivos específicos indicam exatamente os dados que se pretende obter. Portanto, infere-se que os objetivos desta tese estão pautados nessas características dos autores citados.

1.5.1 Objetivo geral

Verificar se, e em que medida, os elementos que integram a Estrutura Conceitual Básica de Controladoria refletem as práticas de Controladoria das 100 (cem) maiores empresas privadas que operam no Brasil.

1.5.2 Objetivos específicos

1) Sistematizar o conhecimento teórico sobre Controladoria numa estrutura teórica denominada Estrutura Conceitual Básica de Controladoria.

2) Investigar a realidade das práticas de Controladoria das 100 (cem) maiores empresas privadas que operam no Brasil.

Ainda sobre os objetivos, Demo (2000, p. 14) discute que um dos problemas de uma tese de pós-graduação é que, se o objeto não for bem definido, ela não será aceita. Nesse sentido, aqui se procura dedicar cuidados em apresentar uma definição para o objeto de estudo desta tese, quais sejam, a estrutura conceitual da Controladoria, bem como as práticas de Controladoria das 100 (cem) maiores empresas privadas que operam no Brasil.

No que se refere à estrutura conceitual, buscou-se enxergar o tema Controladoria de uma perspectiva teórica, sem preocupar-se, num primeiro momento, sobre como tal estrutura se comportaria na prática. Nesse sentido, tratou-se da área do conhecimento que recebe esse nome e não da unidade organizacional Controladoria.

Quanto ao segundo objeto de estudo, o que se está considerando, aqui, como práticas de Controladoria, é a forma como as organizações estruturam sua área de Controladoria, envolvendo: localização no organograma, perfil do responsável pela área, missão, subdivisões, atividades e funções, se é órgão de linha ou staff. Todavia, nem sempre há uma área organizacional que recebe o nome de Controladoria. Em razão disso, o objeto de estudo desta pesquisa não se restringe à unidade organizacional Controladoria, mas a extrapola, caso não exista nas empresas pesquisadas uma área organizacional específica com essa denominação. A título de ilustração, alguns nomes correlatos que foram encontrados são: Diretoria (ou Gerência, ou Superintendência) de Planejamento e Controle, Diretoria (ou Gerência, ou Superintendência) de Controle, Diretoria (ou Gerência ou Superintendência) Financeira, Contabilidade Gerencial.

Ademais, salienta-se que, a rigor, atividades de Controladoria encontram-se disseminadas por toda a organização (Controllership Function Deploiment – CFD), como, por exemplo, no Almoxarifado, em Contas a Receber, na Produção (Controladoria de Planta), no Comercial (Controladoria de Marketing) etc.

1.6 Justificativas da pesquisa

Todo trabalho de pesquisa científica precisa evidenciar as razões que justifiquem sua realização. Lakatos e Marconi (1992, p. 103) definem justificativa como uma “[...] exposição

sucinta, porém completa, das razões de ordem teórica e dos motivos de ordem prática que tornam importante a realização da pesquisa”, além de ser o elemento que contribui mais diretamente para a aceitação da pesquisa. Por concordar-se com as palavras de Lakatos e Marconi (1992), este tópico dedica-se a apresentar as razões que justificam esta tese.

A primeira justificativa tem a ver com a plataforma teórica que se pretende construir com este trabalho. Como afirmado na caracterização do problema, o arcabouço teórico da Controladoria carece de algum nível de sistematização, face ao seu atual estágio de desenvolvimento. Dessa forma, crê-se que, ao discutir criticamente a teoria, da forma como se encontra, à luz do que vem ocorrendo na prática, poder-se-á ajudar a reduzir a incipiência desse arcabouço teórico. Nesse sentido, são válidas as palavras de Colby (1960) e Frenkel- Brunswik (1954) (apud KAPLAN, 1975, p. 82):

O real começo da atividade científica consiste, antes, em descrever fenômenos, passando a agrupá- los, classificá-los e correlacioná-los. [...] Só depois de uma investigação mais aprofundada do campo de interesse, é que nos habilitamos a formular, com clareza crescente, os conceitos científicos que lhe servem de base, e nos habilitamos a modificar esses conceitos de modo a torná- los amplamente aplicáveis e, ao mesmo tempo, logicamente coerentes.

Como forma de validar essa primeira justificativa, recorre-se a Demo (2000, p. 49), quando afirma que “A teoria precisa, pois, admitir necessariamente o choque com a realidade, não só para validar-se relativamente, mas, sobretudo, para poder continuar aberta à inovação.” Portanto, uma teoria precisa ser comprovada empiricamente. Assim, uma vez que se sistematize a ECBC, ela precisa ser colocada à prova; logo esta tese se justifica na medida em que busca contribuir para isso, como se verá no próximo tópico.

Uma segunda acepção de justificativa diz respeito à apresentação do estágio de desenvolvimento do tema, bem como à forma de apresentar tal estágio. Sobre isso, Parra Filho e Santos (2000, p. 61) explicam: “Tendo-se em vista a necessidade de provar a contribuição da pesquisa para o avanço do conhecimento, torna-se necessária a demonstração do estágio atual do tema.” Entretanto, não se pode apenas dizer que o conhecimento está exposto dessa ou daquela maneira. É mister que o estágio atual seja evidenciado no intento de se atribuir algo de novo.

Se olharmos bem a dialética questionadora do conhecimento, temos de aceitar que conhecimento crítico é sempre, pelo menos em algum sentido, novo, já que o questionamento acrescenta-lhe alguma dimensão, algum olhar, alguma preocupação que antes não existia ainda.

Portanto, esta tese se justifica pela necessidade de dar alguma organização ao arcabouço teórico da Controladoria, por meio de um novo olhar, uma nova dimensão, qual seja, através da organização de uma ECBC, à luz de sua existência na realidade das organizações pesquisadas.

Num terceiro aspecto tem-se que, após uma vasta análise da literatura sobre Controladoria, verificou-se que (1) há um conjunto de obras referentes ao assunto em número suficiente para o estudo global da Controladoria, mas que (2) é reduzido o número de trabalhos que contemplem uma visão, que vá além do Estudo de Caso, do que tem sido feito com essa área do conhecimento nas empresas que atuam no Brasil. Portanto, não há, no Brasil, um estudo que dê respostas adequadas às questões de pesquisa aqui formuladas. Nesse sentido, dada a escassez de estudos empíricos sobre o assunto, deduz-se que esta investigação se justifica na medida em que gera elementos para que se possa entender o status quo da Controladoria nas 100 (cem) maiores empresas privadas que operam no Brasil, o que é benéfico em termos acadêmicos e em termos empresariais, demonstrando, então, a originalidade do estudo.

Nessa linha de raciocínio podem-se visualizar, portanto, dois tipos de justificativas: a acadêmica e a empresarial. A acadêmica, no sentido de oferecer uma plataforma teórica devidamente sistematizada, que possa ser criticada e melhorada pelos pesquisadores interessados em discutir a Controladoria e, com isso, se possa alcançar, quem sabe, uma Teoria da Controladoria que seja consistente com a realidade.

Já a justificativa deste trabalho, no aspecto gerencial ou empresarial, diz respeito à contribuição que o meio acadêmico pode oferecer ao ambiente empresarial, ao procurar apresentar um retrato do que tem sido feito na realidade que compreende o recorte da pesquisa, permitindo às organizações, dessa forma, conhecerem a realidade do mundo à sua volta e não somente o seu horizonte em particular. Isso significa que o trabalho vai ajudar as entidades que o desejarem a tomar conhecimento das práticas de Controladoria prevalecentes em outras organizações.

Num quarto plano, ante o atual e, por assim dizer, complexo contexto em que estão inseridas as empresas do mundo todo, não se pode negar que uma gestão operacional, econômica, financeira e patrimonial eficaz é um fator determinante do sucesso das entidades empresariais. Nessa direção, se um suporte adequado não estiver subjacente a esse processo de gestão, tal eficácia pode não ser alcançada. Portanto, as práticas de Controladoria constituem um objeto que merece ser investigado cientificamente em função de sua importância nas entidades.

Acrescente-se a esse cenário o fato de se estar vivendo, nas últimas décadas, a era da informação, do conhecimento e da tecnologia. Logo, é, igualmente, a era da Controladoria! Ademais, o estudo tem sua justificativa acentuada em função da disponibilidade das empresas que compõem o universo desta tese em participar da pesquisa de campo.

Esses aspectos, em conjunto, são suficientes para justificar a relevância deste estudo. De forma complementar, em se tratando das contribuições esperadas, considera-se que as principais estão bastante pautadas pelo aspecto científico e serão detalhadas na seqüência.

1.7 Contribuição da pesquisa

Segundo Lakatos e Marconi (1992, p. 103), “[...] as contribuições teóricas que a pesquisa pode trazer [...]” são: confirmação geral; confirmação na sociedade particular em que se insere a pesquisa; especificação para casos particulares; clarificação da teoria; resolução de pontos obscuros etc. No que compete a este estudo, considera-se que há três dimensões de contribuição que contemplam os aspectos enumerados por Lakatos e Marconi (1992), a saber: as contribuições relativas ao que se faz na prática; aquelas provenientes da plataforma teórica que se pretende explorar; e as decorrentes da consolidação da Controladoria como ciência. Cada uma dessas dimensões será detalhada a seguir.

Em primeiro lugar, é preciso considerar que a Ciência Contábil como um todo, mas de forma especial no Brasil, vem passando por um processo de busca e validação empírica de suas proposições. Isso posto, ante ao estreito relacionamento entre aquela e a Controladoria, levando-se em conta que a presente pesquisa usará uma abordagem empirista para examinar uma parte da realidade da Controladoria no Brasil, se estará oferecendo uma contribuição, na forma de uma plataforma teórica (ECBC), para construir uma Teoria Positiva de

Controladoria, ou seja, uma teoria que possa efetivamente explicar o mundo real, que seja consistente com a realidade.

Isso significa que o produto da pesquisa visa a contribuir para clarificar (ou, se for o caso, acrescentar ao) o arcabouço teórico existente, através de um processo de sistematização. Assim, uma das contribuições pretendidas é que, a partir deste estudo, se possa produzir teoria que seja útil a quem deseja fazer ciência, mais especificamente na parte da ciência que trata da Controladoria.

Numa outra perspectiva, avalia-se que esta tese, além de um exercício científico formal, tem sua contribuição, também, por sua relevância em termos sociais, pois trata de interesse comum às empresas, e até mesmo às instituições públicas. A segunda contribuição, portanto, está no fato de que, com o produto gerado por este trabalho, as organizações que desejarem implementar, rever, analisar ou reestruturar sua Controladoria poderão saber o que tem sido feito em outras empresas que operam no Brasil, bem como conhecer a base conceitual. Disso decorre, então, que há uma contribuição no sentido de fazer especificações para casos particulares e que se está oferecendo contribuição à sociedade/comunidade, como recomendam Lakatos e Marconi (1992).

Outra contribuição trata da explicação da realidade, aqui recortada, para o mundo. Ao se considerar que as organizações pesquisadas fazem negócios mundialmente, a relevância desta tese foge ao escopo geográfico do Brasil. Isso se constata no fato de que, embora a pesquisa empírica verse somente sobre as empresas que atuam no Brasil, no tocante à utilização dos achados, entidades de outros países poderão ter interesse em saber como as organizações que operam no Brasil tratam as questões relativas à Controladoria. Deste modo, isso pode ajudar a entender o grau de organização das práticas de Controladoria.

Pode-se pensar, igualmente, na importância que este trabalho possui para permitir conhecer o atual estágio de desenvolvimento da Controladoria no Brasil, considerado o escopo definido. Ainda que algumas pesquisas estejam sendo desenvolvidas, elas têm sido criticadas por fazerem uso de abordagens metodológicas normativas (proposição de modelos, por exemplo) ou de Estudo de Caso, o que deixa o foco de estudo com abrangência limitada. Deve-se ressaltar, no entanto, que isso acontece, conforme explica Frezatti (2005, p. 10), pelo histórico recente das pesquisas em função das “[...] poucas décadas de desenvolvimento, o que, em