A realização da justiça tributária através do legislador se dá através da distribuição igualitária das cargas fiscais (Gleichbelastung) a serem suportadas, diante das
310 HÖFFE, Otfried. Kategorische Rechtsprinzipien: Ein Kontrapunkt der Moderne, p. 135.
311 Observe-se que aqui não se distingue a moral da ética, representando ambas as diretrizes de um bom
conduzir.
312 LANG, Joachim. Über des Ethische der Steuertheorie von Klaus Tipke. In: Die Steuerrechtsordnung in der
Diskussion: Festschrift für Klaus Tipke zum 70 Geburtstag, p. 24.
necessidades do Estado, mas, sobretudo, voltando-se para a proteção de um mínimo ético. Como explica Tipke314:
Ao positivismo do Direito Tributário ou nihilismo do Direito Tributário deve ser oposta uma Ética Fiscal do Estado e dos Contribuintes; isto também por motivo de direitos fundamentais, que fixam de antemão um mínimo ético indisponível à sociedade pluralista.
O sistema tributário justo deveria, segundo a lição de Klaus Tipke, ser construído sobre uma base empírica, referida à realidade, e a partir de um princípio ético fundamental, do qual se poderão deduzir vários princípios – sem, todavia, olvidar das consequências das opções sobre o programa de eticidade a ser realizado.
Da análise da realidade dos tributos, o autor percebeu que:
Todos os impostos (prestações pecuniárias) que existem e que existiram – independentemente de sua denominação e do objeto imponível mencionado pelo legislador – são apenas diferentes formas de aparição do gravame sobre a renda (acumulada). Por isso há apenas uma fonte imponível, a saber, a renda (acumulada)315.
Disto, há que se buscar um critério unitário de tributação dessa renda, que zele pela unidade do ordenamento tributário e garanta uma medida de justiça: para o autor citado, o princípio da capacidade contributiva (Leistungsfähigskeitsprinzip) seria a medida mais adequada de mensuração do valor do tributo nos casos de tributos voltados à finalidade prioritariamente fiscal, entendido como o dever de pagar impostos “de conformidade com o montante de sua renda, desde que este ultrapasse o mínimo existencial e não deva ser empregado para obrigações privadas inevitáveis”316.
Todavia o Parlamento, que durante as revoluções burguesas assumiu o papel de defensor da liberdade e da propriedade dos cidadãos, se tornou no Estado Social burocratizado o motor de infindáveis gastos, relativos à gama crescente de prestações públicas. Dessa forma, surge a necessidade do Parlamento equilibrar a receita fiscal, dentro dos limites éticos da carga tributária, ao passo que não pode invadir uma determinada parcela do patrimônio dos contribuintes, necessária à sua autodeterminação.
O tema da construção de um sistema tributário ideal, no plano legislativo, é discutido por filósofos da economia há muito tempo, mas certamente, podem-se considerar
314 Ibid., p. 14.
315 TIPKE, Klaus. Moral Tributária do Estado e dos Contribuintes, p. 18.
316 A discussão acerca do princípio da capacidade contributiva será feita oportunamente, dentro do capítulo que
válidas as quatro regras fiscais propostas por Adam Smith317, em pleno século XVIII: equidade na cobrança, certeza do montante cobrado, conveniência do pagamento para o devedor e economia no processo de coleta de tributos318319.
317 SMITH, Adam. An Inquiry into the nature and causes of the Wealth of Nations, p. 255-259.
318 “I. The subjects of every state ought to contribute towards the support of the government, as nearly as
possible,inproportion to their respective abilities; that is,inproportion to the revenue which they respectively enjoy under the protection of the state. The expense of government to the individuals of a great nation is like the expense of management to the joint tenants of a great estate, who are all obliged to contributeinproportion to their respective interestsinthe estate.inthe observation or neglect of this maxim consists what is called the equality or inequality of taxation. Every tax, it must be observed once for all, which falls finally upon one only of the three sorts of revenue above mentioned, is necessarily unequalinso far as it does not affect the other two.inthe following examination of different taxes I shall seldom take much further notice of this sort of inequality, but shall,inmost cases, confine my observations to that inequality which is occasioned by a particular tax falling unequally even upon that particular sort of private revenue which is affected by it. II. The tax which each individual is bound to pay ought to be certain, and not arbitrary. The time of payment, the
manner of payment, the quantity to be paid, ought all to be clear and plain to the contributor, and to every other person. Where it is otherwise, every person subject to the tax is put more or lessinthe power of the tax- gathered, who can either aggravate the tax upon any obnoxious contributor, or extort, by the terror of such aggravation, some present or perquisite to himself. The uncertainty of taxation encourages the insolence and favours the corruption of an order of men who are naturally unpopular, even where they are neither insolent nor corrupt. The certainty of what each individual ought to pay is,intaxation, a matter of so great importance that a very considerable degree of inequality, it appears, I believe, from the experience of all nations, is not near so great an evil as a very small degree of uncertainty.
III. Every tax ought to be levied at the time, orinthe manner,inwhich it is most likely to be convenient for the contributor to pay it. A tax upon the rent of land or of houses, payable at the same term at which such rents are usually paid, is levied at the time when it is most likely to be convenient for the contributor to pay; or, when he is most likely to have wherewithal to pay. Taxes upon such consumable goods as are articles of luxury are all finally paid by the consumer, and generallyina manner that is very convenient for him. He pays them by little and little, as he has occasion to buy the goods. As he is at liberty, too, either to buy, or not to buy, as he pleases, it must be his own fault if he ever suffers any considerable inconveniency from such taxes.
IV. Every tax ought to be so contrived as both to take out and to keep out of the pockets of the people as little as possible over and above what it brings into the public treasury of the state. A tax may either take out or keep out of the pockets of the people a great deal more than it brings into the public treasury,inthe four following ways. First, the levying of it may require a great number of officers, whose salaries may eat up the greater part of the produce of the tax, and whose perquisites may impose another additional tax upon the people. Secondly, it may obstruct the industry the people, and discourage them from applying to certain branches of business which might give maintenance and unemployment to great multitudes. While it obliges the people to pay, it may thus diminish, or perhaps destroy, some of the funds which might enable them more easily to do so. Thirdly, by the forfeitures and other penalties which those unfortunate individuals incur who attempt unsuccessfully to evade the tax, it may frequently ruin them, and thereby put an end to the benefit which the community might have received from the employment of their capitals. An injudicious tax offers a great temptation to smuggling. But the penalties of smuggling must riseinproportion to the temptation. The law, contrary to all the ordinary principles of justice, first creates the temptation, and then punishes those who yield to it; and it commonly enhances the punishment, too,inproportion to the very circumstance which ought certainly to alleviate it, the temptation to commit the crime. Fourthly, by subjecting the people to the frequent visits and the odious examination of the tax-gatherers, it may expose them to much unnecessary trouble, vexation, and oppression; and though vexation is not, strictly speaking, expense, it is certainly equivalent to the expense at which every man would be willing to redeem himself from it. It isinsome one or other of these four different ways that taxes are frequently so much more burdensome to the people than they are beneficial to the sovereign.” (SMITH, Adam. An Inquiry into the nature and causes of the Wealth of Nations, p. 255-
258)
319 Pode-se ver um modelo de tributação bastante adequado às regras de Adam Smith no seguinte trecho bíblico:
Gênesis, cap. 1, 21-22 “ ²¹Então o Senhor Deus fez cair um sono pesado sobre o homem, e este adormeceu; tomou-lhe, então, uma das costelas, e fechou a carne em seu lugar; ²²e da costela que o senhor Deus lhe tomara, formou a mulher e a trouxe ao homem.”. Cobrou uma quantia certa, e aproveitando-se do sono de Adão, cobrou o tributo da costela da forma mais conveniente para o próprio e menos custosa para Deus, diante da
Esse equilíbrio, entretanto, é de uma dificuldade patente por vários motivos: a) há uma grande dificuldade de determinar a carga tributária considerada ética, ou seja, que não passe a ser considerada confiscatória pela sociedade, sendo um montante que varia em todos os Estados320; b) cada deputado traz consigo um programa específico de gastos, relativo ao eleitorado que o elegeu, de modo que a soma desses programas de gasto acabam por superar, e muito, a receita arrecadada; c) os países em desenvolvimento, a exemplo do Brasil, acumulam uma dívida externa gigantesca, que reflete uma elevada proporção entre o Produto Interno Bruto e a Dívida Pública, enquanto que lhes resta somente a opção de sucessivos superávits fiscais como forma de diminuir essa relação.
Os tributos com finalidade extrafiscal, por sua vez, não ficam ao alvedrio do legislador. A impossibilidade da aplicação da igualdade particular através da capacidade contributiva exige que esse tributo atente para um controle de proporcionalidade321 – ou seja, deve-se avaliar se a alíquota aplicada à tributação de um determinado fato econômico é adequada ao alcance da finalidade pretendida, escopo este que deve estar previsto na própria Constituição, como condição da legitimidade da exação.
A moralidade do legislador não se esgota na instituição dos tributos, mas tem uma dimensão relacionada à concessão de favorecimentos fiscais e subvenções. Como explica Tipke322:
Com uma economia de livre mercado não são condizentes favorecimentos fiscais e subvenções. Tais configurações deturpam e falseiam a concorrência e retiram das empresas a pressão para melhorar seu desempenho e baixar os custos.
O pensamento tributário de muitos políticos, abstraindo-se de que visado é o voto do eleitor, está fortemente impregnado de considerações econômicas, muitos políticos veem no Direito tributário um veículo para organização econômica e negligenciam o pensamento jurídico.
O estabelecimento arbitrário de benefícios fiscais produz desequilíbrios graves no mercado nacional, além de proporcionar profunda insatisfação dos setores que não foram agraciados com o favorecimento: a um pela tão-só exclusão, e a dois pela inexistência de um motivo relevante para a concessão.
resistência anulada, retornando-lhe uma utilidade que não conseguiria o homem ter obtido sozinho. É uma hipótese-anedota, mas que esclarece bem o que se pretende dizer.
320 Vale apontar o exemplo da Alemanha, que considera 50% o limite, enquanto em países como Holanda,
Espanha, Dinamarca e Suécia o limite é acima de 70%, e, no outro sentido, na Argentina o limite posto pela corte constitucional é de 33%. No Brasil não há uma estipulação precisa, sendo inclusive o princípio do não confisco carente de maior realização e definição neste ordenamento.
321 ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária, p. 162.
O estabelecimento de grupos de pressão atuantes sobre o Parlamento gera um Direito Tributário extremamente injusto, diante da vantagem de contribuintes específicos tão-só pela capacidade de agregar sob sua influência uma quantidade suficiente de political
rent seekers. Não obstante a dificuldade de controle de constitucionalidade desses benefícios fiscais, o Tribunal Constitucional Alemão, em 1997, suprimiu um favorecimento dado a uma empresa de construção naval, por razões ligadas ao interesse público323. Como explica Paulo Caliendo324:
Para a Escola das Escolhas Públicas (Public Choice School) e, especialmente, para Milton Friedman, toda tentativa de corrigir as falhas de mercado por meio da ação do Estado pode implicar erros maiores, em virtude dos custos decorrentes das falhas do governo (costs of government failures). Essas falhas seriam derivadas principalmente das falhas do regime democrático e do poder de grupos de interesse (special-interest groups), que se utilizam dos mecanismos públicos para garantir seus interesses privados (rente seekers).
Tais ilações serão confirmadas por Kenneth Arrow325, que em arrojado trabalho que trata de demonstrar a imperfeição do regime democrático quanto ao atendimento dos requisitos de uma sociedade do bem estar social. Tal construção foi denominada de
teorema da impossibilidade de Arrow e foi essencial à visualização moderna das inconsistências democráticas do sistema majoritário de votação, privilegiando sempre uma minoria.
Além desses aspectos relacionados à imposição e favorecimento fiscal, a ética tributária do legislador implica também no dever de elaborar legislações cada vez mais simples e acessíveis, como medida que permite ao maior número de pessoas terem total consciência das consequências tributárias de seus atos e, com isso, poder planejar melhor suas condutas.
Além disso, possui o legislador um dever de congruência sistemática (Gebot
der Systemkonsequenz) que implica a necessidade que ele assuma comportamentos coerentes com distinções que o próprio Parlamento fez no passado326, ou seja, é necessário que se mantenha o máximo de estabilidade do sistema tributário, somente alterando-o substancialmente quando por imperativas razões relacionadas com os direitos humanos.
Ao lado do dever de realizar a justiça através do direito material tributário, a ética do legislador abrange também o dever de constituir um direito processual ou formal
323 BVerfGE 97, 67.
324 CALIENDO, Paulo. Direito Tributário e Análise Econômica do Direito, p. 79. 325 ARROW, J. Kenneth. Social Choice and Individual Values, passim.
capaz de aplicar uniformemente o direito material – haja vista que a igualdade nada importa somente no papel, mas sim em sua precisa transposição na realidade social327. É o que Paul Kirchhof denomina de “igualdade no resultado da tributação” (Gleichheit des
Belastungserfolges).
A existência de um aparato coercitivo capaz de aplicar uniformemente a lei gera nos contribuintes uma sensação de igualdade da imposição e estimula o cumprimento das obrigações. Como explica Otfried Höffe328:
Afora a falta de determinação jurídica, impera na sociedade jurídica natural uma falta de imposição jurídica; ao mandato para o exercício da coerção da justiça natural falta capacidade de coerção. [...]
A decisão de não pagar é racional enquanto não existir coerção de participar dos custos de cooperação. Portanto, deve-se abandonar a premissa e introduzir um poder direto ou indireto de coerção.
No mesmo sentido, Habermas329 explica que:
De acordo com uma moral ajustada à razão comprovam os indivíduos a validade das normas sob o pressuposto de que faticamente elas são seguidas por todos. Se entretanto precisamente devem ser válidas aquelas normas que sob a condição de uma praxe de observância normativa geral servem à racional concordância motivada de todos os atingidos, a ninguém é exigível submeter-se a normas válidas, na medida em que a mencionada condição não é preenchida. Cada qual deve poder esperar a observância de normas válidas. Normas válidas são exigíveis apenas, se elas podem ser executadas faticamente contra comportamente infrator.
De fato, assiste razão aos autores citados. Uma consideração puramente normativa certamente olvidaria de examinar o aspecto pragmático-empírico da instituição de normas – que não pode ser deixado de lado na realização de um sistema tributário justo. Dessa forma, é necessário que junto com os direitos e deveres, venham postos também meios eficazes de fazê-los cumprir, caso contrário ficaria tudo “no papel”.
Em suma, a igualdade na imposição e cobrança dos tributos não é medida puramente arrecadatória, buscando satisfazer as necessidades financeiras de um Estado gastador, mas sim uma uniformização para que, com isso, todos possam ser tributados em um montante menor de seu patrimônio.
327 TIPKE, Klaus. Moral Tributária do Estado e dos Contribuintes, p. 66-67. 328 HÖFFE, Otfried. Justiça Política, p. 370-374.