2 MÅLSETTING OG PROBLEMSTILLINGER
7.3 Rauland
Foi objeto de exame, no capítulo anterior, o bem jurídico albergado pela norma penal incriminadora do art. 1º da Lei nº 8.137/90 e o sujeito passivo do crime, titular do bem da vida protegido. Retome-se inicialmente aquelas considerações, imprescindíveis para o desenrolar dessa parte do trabalho, com o fim de partir do pressuposto de que o delito de supressão ou redução de tributos é crime único, independente da espécie tributária vilipendiada, se perpetrado por uma ou mais de uma das ações-meios enumeradas nos incisos do artigo citado, desde que executadas dentro de um contexto fático unitário. Como bem definiu Hugo de Brito Machado88:
O objeto jurídico protegido nesses crimes é a ordem tributária, o poder de tributar em sua conformação ampla e genérica e não cada uma das relações jurídicas obrigacionais que ensejam a constituição do crédito tributário relativo a cada um dos tributos isoladamente considerados.
Afinal, pode até ocorrer o ultraje aos interesses, enquanto Fisco, das Fazendas Públicas municipais, estaduais e federal, pela supressão dos tributos que são de sua competência. Contudo, não é a estima individualizada de cada ente federado que merece tutela e sim a ordem tributária nacional, na qualidade de reguladora de todas as relações jurídico-tributárias dela decorrentes.
Além disso, não objetiva o sujeito ativo, quando falsifica notas fiscais, fraudar para suprimir este ou aquele tributo específico (ICMS ou IPI, por exemplo). Ao reverso, visa alcançar o máximo de imposições possíveis, em um querer genérico de desonerar-se da alta carga tributária89, até porque a nota fiscal é o
principal meio de atestar o volume e a existência das diversificadas operações mercantis, fato gerador de tributos.
88 MACHADO, Hugo de Brito. Crimes contra a Ordem Tributária. 4 ed. São Paulo: Editora Atlas, 2015,
p. 371. Renomado autor também vaticinou que: “é irrelevante saber se de qualquer das condutas descritas em qualquer um dos incisos do art. 1º da Lei nº 8.137/90, resulta a supressão ou a redução de um ou de mais de um tributo.” Em MACHADO, Hugo de Brito. Supressão ou Redução de Vários Tributos Mediante Conduta Única e Questão do Concurso de Crimes, em Estudos de Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 2002, p. 220.
89 Cf. PONTES, Ítalo Farias. Sanções Penais Tributárias, em Sanções Penais Tributárias, coord.
Acentua-se a tese da possibilidade de execução do crime em espeque por meio da ação conjugada de mais de uma das modalidades fraudulentas integrantes do citado preceito normativo quando se conclui que a unidade da conduta não se confunde com a unidade dos movimentos corporais do agente, os quais se desdobram em vários atos e compõe-se de inúmeras atitudes por vezes listadas em diferentes incisos do art. 1º da Lei n° 8.137/90.
Veja-se. Quando o agente falsifica nota fiscal (atitude que poderia ser enquadrada no art. 1º, III da Lei n° 8.137/90), adulterando o real valor das mercadorias transacionadas, e, em seguida, insere o valor a menor nos livros contábeis da empresa (da mesma forma, art. 1º, II da Lei n° 8.137/90) para, depois, preencher a guia de recolhimento do imposto devido com base na quantificação fraudulenta exposta no livro (poder-se-ia dizer, art. 1º, I da Lei n° 8.137/90), prestando declarações falsas ao Fisco, não se pode ter por certo a configuração de três crimes de supressão ou redução de tributos apenas porque os atos praticados estão descritos em diferentes incisos, como apontado nos parênteses. Fugiria à teleologia da lei e representaria apego a formalismos desarrazoados.
Em verdade, observa-se uma sequência de atos que adquirem um sentido unitário como ação típica de suprimir ou reduzir tributos. Todos os movimentos corpóreos em cadeia ganham unidade por ser uma só manifestação de vontade, buscando ordenadamente, pela junção de todos os atos, a consecução do resultado danoso previsto no caput art. 1º da Lei n° 8.137/90.90 Não se deve, por
isso, considerar isoladamente cada ação.
Assim, através da conduta de falsificação de nota fiscal, a qual pode ser desmembrada em vários atos consecutivos, ainda que possam ser enquadradas tais ações contínuas em diferentes incisos do crime de supressão ou redução de tributos, tem-se o crime único do art. 1º, III da Lei n° 8.137/90, posto que os atos subsequentes servem para completar o fim primordial. Ressalve-se, apenas, a exigência do mesmo contexto fático em que deve ser perpetradas as ações sequenciadas para que tipifiquem crime único, pois as mesmas podem resultar em um segundo crime se forem tomadas em circunstâncias independentes.
90 Cf. STOCO, Rui. Crimes contra a Ordem Tributária: Supressão ou Redução de mais de um Tributo
Mediante Conduta Única, em Temas de Direito Penal Econômico, coord. Roberto Podval. São Paulo: RT, 2001.DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a Ordem Tributária. 2ª ed. Florianópolis: Obra Jurídica, 1995. ESTELLITA, Heloisa. Sanções Penais Tributárias, em Sanções Penais Tributárias, coord. Hugo de Brito Machado. São Paulo: Dialética, 2005, p. 349.
Considerando o crime uno de suprimir ou reduzir tributos (federais, estudais e municipais) decorrente de uma conduta de falsificação de nota fiscal, convém estudar a possibilidade de ocorrerem adulterações de inúmeras notas fiscais no âmbito do exercício financeiro de uma empresa, assim como averiguar a aplicação do concurso de crimes ou da continuidade delitiva ao caso.
Dentro das atividades financeiras e comerciais de uma pessoa jurídica empresarial, diariamente, há um imenso volume de transações, cuja documentação vai se encerrar na confecção das várias notas fiscais e nos registros dos livros contábeis. Referidas transações repetem-se mensal e anualmente e, via de regra, implicam em obrigações tributárias. Então, imagine-se o cenário da falsificação desses documentos de forma reiterada em dias, meses e anos (destaca-se que o intuito do trabalho, nesse ponto, restringe-se somente as inúmeras falsificações seguidas e, consequentes, supressões, sem considerar as espécies tributárias vilipendiadas em cada adulteração, posto que tal enfoque já foi dado na página acima).
Exclui-se de pronto a possibilidade de tal situação configurar-se em concurso formal de crimes, vez que, como já explanado no segundo capítulo, esse instituto exige que uma só conduta resulte em dois ou mais crimes e, no caso, embora cada falsificação, ainda que subdivida em vários atos integrados e possa resultar em malferimento a diversos tributos (o que, como visto, ofensa a diversos tributos mediante uma ação é crime único), constitua uma única conduta; há diversas adulterações seguidas, resultando em diversas condutas e múltiplos crimes. Não se cogita sequer de concurso formal impróprio, o qual demanda a independência dos desígnios em suprimir inúmeras vezes, por faltar pressuposto básico, a unicidade de conduta, pois, repise-se, a situação analisada implica em diversas ações de falsificar e suprimir reiteradamente.
Passa-se ao exame do concurso material de crimes. À primeira vista, aparenta estar perfeitamente aperfeiçoado tal instituto, vez que há diversidade de condutas (várias falsificações de notas fiscais seguidas), pluralidade de crimes (cada falseamento, em tese, tipifica um crime) e multiplicidade de desígnios ante a vontade conscientemente dirigida a suprimir tributos diversas vezes.
No entanto, empenhando-se um pouco mais, percebe-se a possibilidade também de figuração da continuidade delitiva, cujos requisitos são os mesmos do concurso material na pluralidade de crimes e diversidade de condutas, requerendo,
conquanto, que tais ocorram em condições objetivas e subjetivas uniformes, conforme o exposto no capítulo anterior.
Pois bem. O que irá, por conseguinte, determinar a caracterização do concurso material de crimes ou da continuidade delitiva ao caso será a presença ou não das conjunturas homogêneas.
Ocorrendo a falsificação de notas fiscais com a consequente supressão ou redução de tributos em cada adulteração, perpetrada múltiplas vezes, verifica-se uma intenção dirigida a um objetivo singular, diluindo-se a cadeia delitiva em diversos comportamentos. Ora, o intuito é um só: furtar- se da maior quantidade de tributos a serem pagos e, para alcançar tal objetivo, atua o agente diariamente com parcimônia, em ações encadeadas, partilhando e repetindo a mesma conduta inúmeras vezes e, assim, atinge o objetivo maior. É como se, fictamente, todas as infrações diárias fossem a composição de um delito geral, ou seja, a ação final é tomada pelo conjunto das infrações menores.
O caso bem se amolda ao que professa Aníbal Bruno91:
(...) há uma série de verdadeira ações, cada uma das quais aparece como crime perfeito, embora na realidade seja simples fração de um crime único, que é a atuação total, unidas entre si as ações pela conexão natural das circunstâncias que se repete.
Aliás, para que a ficção jurídica do crime continuado seja aperfeiçoada, além do vínculo de dependência existente na cadeia delitiva, que transforma as infrações menores em realizações parciais de um só crime em desenvolvimento continuado, pleiteia-se também que o agente aproveite-se das mesmas condições objetivas de lugar (e, na lide, arremata-se tal condição cumprida ante as supressões seguidas darem-se no âmbito da mesma pessoa jurídica), de modo de execução (no caso apresentado, hipoteticamente, considera-se que o agente sempre suprima ou reduza tributos mediante a falsificação de notas ficais, utilizando-se sempre da mesma forma de agir e atendendo, portanto, àquele requisito92), de tempo (aqui,
91 BRUNO, Aníbal. Direito Penal. 3ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1967, p. 302.
92 A jurisprudência tem exigido, de fato, a réplica dos comportamentos-meios de forma exata. Uma
diferencial, como a participação de agentes ou a coautoria, ou a supressão intermediada apenas pela informação falsa prestada à autoridade (lembre-se que, na lide, adotou-se a reiteração da supressão por meio da falsificação de documentos), tendo se apresentado em um crime, mas não em outros subsequentes, altera o modo de execução e é capaz de excluir esse delito como continuação dos demais. Comprova-se: STF, RHC 109267, Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Segunda Turma, julgado em 02/06/2015, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-114 DIVULG 15-06-2015 PUBLIC 16-06- 2015; STF, HC 126587, Relator(a): Min. ROSA WEBER, Primeira Turma, julgado em 23/06/2015, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-183 DIVULG 15-09-2015 PUBLIC 16-09-2015.
reside a dúvida) e de outras semelhantes (dentre elas, a situação de as infrações menores serem da mesma espécie e, no caso, em verdade, elas são idênticas).
Isso significa que diferenças circunstanciais ou um contexto fático distinto, torna inviável o reconhecimento da continuidade da ação criminosa para efeito de uma só penalidade agravada, porque exclui de forma clara também a unidade de desígnios, do dolo unitário, devendo ser, então, aplicado o instituto do concurso material de crimes.
Em persistência ao desenvolvimento da problemática, a condição objetiva do tempo no crime continuado apresenta alguma variável. A conexão temporal exigida requer uma periodicidade no cometimento dos delitos, que seja observado um certo ritmo entre as ações sucessivas. Se entre uma infração e outra idêntica medeia-se um longo lapso temporal, não se tem, por certo, o mesmo cenário quando da concreção de ambas. O difícil é estipular um critério técnico geral para marcar a ocorrência do nexo temporal.
Nesse contexto, a jurisprudência pátria consignou como intervalo de tempo razoável o interstício de 30 dias93. Assim, todos os delitos cometidos nesse
ínterim em condutas homogêneas de lugar, modo de execução, espécie de infração e unicidade de querer, serão consideradas sucessoras de um crime único. Tal prazo objetivamente considerado encontra alguma resistência no seio jurisprudencial, principalmente, quando em referência aos crimes contra a ordem tributária94,
objeção entendível em virtude das peculiaridades do delito em estudo.
De fato, a falsificação de notas fiscais implica na supressão de diversos
93 Há diversos julgados exarando tal entendimento arbitrário e excluindo o reconhecimento do crime
continuado pelo fato de as ações subsequentes darem-se após o prazo de 30 dias, a exemplo dos 45 dias, 89 dias ou 6 meses citados respectivamente nessas ementas: STF, HC 107636, Relator(a): Min. LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 06/03/2012, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-058 DIVULG 20-03-2012 PUBLIC 21-03-2012; STF, HC 106173, Relator(a): Min. ROSA WEBER, Primeira Turma, julgado em 19/06/2012, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-150 DIVULG 31- 07-2012 PUBLIC 01-08-2012; STF, HC 93824, Relator(a): Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 13/05/2008, DJe-152 DIVULG 14-08-2008 PUBLIC 15-08-2008 EMENT VOL-02328-03 PP-00571 LEXSTF v. 30, n. 359, 2008, p. 503-508.
94 A pesquisa jurisprudencial desse trabalho restringiu-se ao Supremo Tribunal Federal e, lá, não se
encontram muitas análises sobre o mérito desse prazo nos crimes tipificados na Lei nº 8.137/90. Ainda, destacam-se dois casos levados à Corte Máxima, nos quais, apesar de não emitir entendimento sobre a dilação do prazo, considerou o STF aperfeiçoado a continuidade delitiva, de acordo com o julgamento do magistrado de planície sobre o acervo fático-probatório, pois houve infrações sucessivas da mesma espécie (em iguais condições de lugar e de modo de execução) ocorridas no período de, respectivamente, 1 ano e 10 meses e dois anos. Veja-se: STF, HC 76978, Relator(a): Min. MAURÍCIO CORRÊA, Segunda Turma, julgado em 29/09/1998, DJ 19-02-1999 PP- 00027 EMENT VOL-01939-01 PP-00060 ; STF, HC 121548, Relator(a): Min. LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 08/04/2014, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-086 DIVULG 07-05-2014 PUBLIC 08-05-2014.
tributos (ICMS, IPI, COFINS, CSL, entre outros), os quais possuem, geralmente, o período de apuração mensal. Apurar é, sinteticamente, calcular o valor devido ao Fisco após o balanço de todos os fatos tributáveis dentro daquele período eleito pela legislação. A apuração precede o lançamento tributário mensal, momento de consumação do delito (tomando por base o exposto no capítulo anterior). Decorrência lógica é a de que a consumação do crime de supressão ou redução de tributos, no caso apresentado, verifica-se ao final de cada mês.
Se, findo os 30 dias, interstício da apuração, ocorreu a falsificação, apurou-se e chegou-se a um valor menor devido a título de tributação, que deve ser pago uma única vez naquele período (após o lançamento tributário), haveria somente um crime por mês, porque impraticável, no caso delimitado, duas supressões dentro dos mesmos 30 dias ou irrealizável a consumação de dois crimes, se necessário o lançamento ao fim do mês para ter-se por perfeito cada delito.
Explica-se um pouco mais a situação posta: no mês, deve o contribuinte à Fazenda uma quantia menor em razão da supressão efetivada; no mês vindouro, em seguida à nova falsificação, haverá de pagar outro valor a menor em tributos, por isso, em cada mês ou ao fim dos intervalos de 30 dias, e com o lançamento, que também é mensal, haveria sempre somente a consumação de uma supressão de tributos. Objetivamente considerando o prazo de 30 dias da condição do tempo na ficção jurídica, nunca haveria, portanto, o aperfeiçoamento do crime continuado ante a ausência da pluralidade de crimes naquele interstício, e sim, sempre estaria tipificado um crime de supressão ou redução de tributos por mês e, anualmente, 12 crimes em concurso material.
Assim, poder-se-ia dizer que o prazo de 30 dias como requisito objetivo temporal tornaria impossível a configuração da continuidade delitiva para o crime examinado, em razão da coincidência entre as trinta diárias estipuladas e o período de apuração mensal de algumas espécies tributárias (que, por sua vez, harmoniza- se temporalmente com o lançamento tributário e, portanto, com a consumação do delito).
Atentando-se para a divergência jurisprudencial, o correto seria, fatidicamente de acordo com as especificidades do caso, o magistrado considerar razoável lapso temporal diverso dos trinta dias, sem, contudo, exceder-se na proporcionalidade para não significar um salvo-conduto aos infratores da lei, que,
apoiando-se no entendimento de crime único continuado, veria vantagem em suprimir mais de uma vez dentro do prazo específico.
Destaque-se o entendimento já assente de que a continuidade delitiva é excluída subitamente pela habitualidade criminosa. Logo, uma vez já havendo outras condenações pelo mesmo delito, o que indica a delinquência reiterada, não se reconhece a ficção jurídica do crime do crime continuado, exatamente para não beneficiar aqueles infratores profissionais ou habituais95.
4.2 A individualização das condutas dos sócios administradores e sua