Apesar de o legislador português ter instituído, pela primeira vez, em 1936119, a pena privativa da liberdade para violação de certos deveres tributários, só com a Reforma Fiscal de 1990 e a publicação do DL nº 20º-A/90 de 15 de Janeiro se sedimentou verdadeiramente a criminalização das infrações fiscais. A grande evolução legislativa neste âmbito deu-se, por fim, com a entrada em vigor do RGIT, aprovado pela Lei n.º15/2001, de 5 de Junho, que teve o intuito de aglomerar e sistematizar num único diploma os regimes jurídicos penais aplicáveis às infrações fiscais (RJIFA e RJINFNA), reforçar as garantias do contribuinte, reformular a organização judiciária tributária e simplificar o processo tributário.
É precisamente neste diploma legal que o crime de fraude fiscal se encontra estatuído, dividindo-se em fraude fiscal simples, regulada no art. 103º do RGIT, e em fraude fiscal qualificada, prevista no art. 104º do RGIT. O crime de fraude fiscal tipificado no art. 103º do RGIT prevê como fraude fiscal as condutas que visem120 a não liquidação, não entrega ou pagamento da prestação tributária, a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais suscetíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. O legislador optou por uma técnica de proibição, restringindo as condutas proibidas às tipificadas no artigo, assumindo o tipo uma natureza de execução vinculada.
119 Através do DL nº 27153, de 31/10/1936 e do D.L nº 28221, de 24/11/1937.
120 No DL n.º 20-A/90 de 15 de Janeiro o crime de fraude fiscal estava redigido da seguinte forma “Quem, com intenção de obter para si ou para outrem vantagem patrimonial indevida:..”. A sua alteração pela
expressão “condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem”, demonstra um esforço do legislador no sentido de tornar o tipo da fraude fiscal com uma configuração mais objetiva.
45 Ilustração 1 - Condutas tipificadas no crime de Fraude Fiscal
Fonte: Adaptação do esquema de SOUSA, Jorge; SANTOS, Manuel, Regime Geral das Infrações Tributárias –
Anotado, 4º Edição, Áreas Editora, Lisboa, 2010.
A fraude fiscal pode ter lugar pela via da ocultação ou alteração de factos ou
valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria coletável ou ainda ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária121. No primeiro caso, trata-se efetivamente da entrega de documentos enganosos,
em que a contabilidade ou prestação de declarações não são verdadeiras. Já no segundo caso, estamos perante a falta de declarações de factos que devam ser revelados à administração fiscal. Também preenche o tipo objetivo do crime de fraude fiscal a
celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas122. Esta alínea abrange qualquer forma de
simulação que vise a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação e seja suscetível de causar a diminuição das receitas tributárias. O legislador quis descrever tipicamente as condutas fraudulentas ou enganosas que podem induzir em erro a administração fiscal.
121 Vd. Alínea a) e b) do nº 1 do art. 103º RGIT 122 Vd. Alínea c) do nº 1 do art. 103º RGIT
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As condutas tipificadas no art. 103.º do RGIT podem revestir a forma de ação ou de omissão. A realização da conduta de modo ativo corresponde à alteração de factos ou valores que devam constar das declarações apresentadas à administração fiscal, da escrita contabilística ou ainda através da celebração de contrato simulado. A fraude por omissão tem lugar quando o agente oculta factos ou valores que devam constar da contabilidade ou de declarações tributárias, ou ainda quando o agente não declara factos ou valores com relevância tributária.
Todavia, para que estas condutas sejam criminalmente punidas é necessário que a vantagem ilegítima seja igual ou superior a 15.000,00 euros123. Caso contrário, sendo o valor inferior ao referido montante, as infrações constituem contraordenações tributárias previstas nos termos dos arts. 118º e 119º do RGIT. Esta quantia inclui todos os valores que devam constar da declaração a apresentar à administração fiscal, quantia que será determinada em função da diminuição que cada declaração enganosa ou a sua omissão é suscetível de causar.
A fraude fiscal é um ilícito que apenas é punível a título doloso, podendo este elemento definir-se como a vontade (elemento volitivo) consciente (elemento cognoscitivo) de praticar um facto que preenche um tipo de crime. Em tese, qualquer modalidade de dolo (direto, necessário ou eventual)124 se mostra suficiente para integrar o conceito de culpabilidade típica. Apesar das dificuldades de interpretação em torno da expressão “visem” pendemos para a solução de que o tipo do art. 103º não exige dolo específico, bastando-se que as condutas sejam dolosas e adequadas a causar a diminuição das receitas tributárias.
Para pessoas singulares a pena de multa pode ir até aos 360 dias e a de prisão até aos 3 anos125. A tentativa do crime de fraude fiscal simples não é punível visto que ao crime consumado não corresponde pena de prisão superior a 3 anos126, e não existe nenhuma previsão legal no sentido da punibilidade da tentativa. Só a fraude fiscal qualificada, porque punível com pena superior a 5 anos, admite a punibilidade da tentativa.
123 Vd. nº 2 do art.º 103 RGIT. Neste sentido, o Acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 08/01/2013,
processo nº 4/10.5IDFAR.E1, entende que “o valor de 15.000 previsto no art. 103º nº 2 do RGIT integra o tipo de ilícito (…)”, considerando que “os factos que consubstanciem vantagem ilegítima inferior a €15.000 não realizam, materialmente, nem o crime de fraude fiscal, simples ou agravado, nem a falsificação ou a burla do Código Penal”.
124 Vd. Art. 14º do CP.
125 A pena de prisão tem como mínimo 1 mês, art. 41º nº 1 do CP, e a pena de multa 10 dias, art. 12º nº 1 do
RGIT.
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Este é um crime comum, na medida em que pode ser praticado por qualquer pessoa, desde que tenha capacidade tributária, não sendo um crime cuja ilicitude ou grau de ilicitude dependa de certas qualidades ou relações especiais do agente.