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O art. 104 nº 1 do RGIT fixa as circunstâncias modificativas que agravam o tipo de crime basilar previsto no art. 103º do mesmo diploma legal, qualificando-o. Para a ocorrência de tal qualificação exige-se que as condutas ilegítimas tipificadas no art. 103º do RGIT concorram com duas ou mais circunstâncias que o legislador elenca, taxativamente, no art. 104º nº 1 do RGIT. Estas circunstâncias são “o agente ter conluiado

com terceiros que estejam sujeitos a obrigações acessórias para efeitos de fiscalização tributária; o agente for funcionário público e tiver abusado gravemente das suas funções; o agente tiver socorrido do auxílio do funcionário público com grave abuso das suas funções; o agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou apresentar livros, programas ou ficheiros informáticos e quaisquer outros

149 _{Neste sentido, SOUSA, Luís, op. cit., p. 55; SILVA, Germano Marques da, op. cit., p. 232, referindo que “o}

crime consuma-se no momento em que a conduta se esgota e esgota-se no termo do prazo para a apresentação da declaração à administração tributária, nos termos da legislação aplicável”.

150 _{Neste sentido, Acórdão Tribunal da Relação de Évora de 17/04/2012, processo 76/05.41DFAR.E1, in}

www.dgsi.pt, dispondo em relação caso concreto que “ o crime de fraude fiscal consuma-se com a celebração do negócio e a inscrição do preço simulado na declaração enviada à administração fiscal ou com o decurso do prazo legal sem que o sujeito passivo entregue tal declaração e não com a mera celebração do negócio”.

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documentos ou elementos probatórios exigidos pela lei tributária; o agente usar os livros ou quaisquer outros documentos sabendo-os falsificados ou viciados por terceiro; tiver sido utilizada a interposição de pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável; o agente se tiver conluiado com terceiros com os quais esteja em situação de relações especiais”.

Já se a fraude tiver lugar mediante a “utilização de faturas ou documentos

equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente”, estes

fundamentam por si só uma qualificação da fraude fiscal sem necessidade de realização cumulativa com qualquer outra circunstância151. O legislador decidiu, desta forma, autonomizar a situação referente à utilização de faturas falsas e outros documentos equivalentes.

É aplicável pena de prisão de 1 a 5 anos para as pessoas singulares, e multa de 240 a 1200 dias para as pessoas coletivas, para as situações suprarreferidas ou ainda quando a vantagem patrimonial que se pretende obter for de valor superior a 50.000 euros. No entanto, devido à alteração legislativa de 2012, haverá ainda um incremento da pena aplicável, estabelecendo-se uma “hiperqualificação”, variando a pena de prisão de 2 a 8 anos para as pessoas singulares e a de multa de 480 a 1920 dias para as pessoas coletivas, se a vantagem patrimonial pretendida for de valor superior a 200.000 euros.

Também a fraude fiscal qualificada só assume dignidade penal quando a vantagem patrimonial ilegítima que o agente pretende obter, em detrimento do património do Estado, for igual ou superior a 15.000 euros, tal como no crime de fraude fiscal simples. Esta posição é sustentada por argumentos de natureza histórica e dogmática, visto que entre os tipos legais de fraude simples e qualificada, na forma consumada, se estabelece uma pura relação de especialidade e que pela origem e evolução legislativa do delito de fraude fiscal qualificada se verifica que a maioria das circunstâncias agora autonomizadas integrava a factualidade típica do crime de fraude fiscal previsto no artigo 23.º do RJIFNA152. Também neste sentido, o Acórdão da Relação do Porto de 18/09/2013 dispondo que “o crime de

151 _{Vd. nº 2 do art. 104º RGIT}

152 _{Este é o entendimento da doutrina maioritária. Cf. SILVA, Germano Marques da, op. cit., p. 237; SOUSA,}

Susana Aires de, op. cit., p. 118; POMBO, Nuno, op. cit., p. 216.

Em sentido contrário, o Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 7/03/2012, processo 720/08.1TACBR.C1, dispondo que “não é aplicável à fraude fiscal qualificada (mormente quando a execução do crime passa pela utilização de faturas falsas, conforme o n.º 2, do artigo 104.º), o limite de € 15.000,00 (valor da vantagem patrimonial ilegítima) previsto no n.º 2, do artigo 103º, do R.G.I.T. E mais recentemente o Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 03/12/2014, processo nº 128/05.0IDAVR.C2.

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fraude fiscal apenas será qualificado se, para além da ocorrência de, pelo menos, duas das suas circunstâncias agravativas, as mesmas forem aptas a causar um prejuízo ou a diminuição de vantagens tributárias no valor de, pelo menos, 15.000€”153_.

2.6.4.1 Principais alterações legislativas à Fraude Fiscal

Sumariamente, merecem referência as principais alterações legislativas introduzidas no RGIT quanto ao crime de fraude fiscal simples e qualificado:

 Aumento da vantagem patrimonial necessária para a punibilidade das condutas tipificadas de 7.500 euros para os atuais 15.000 euros, através da Lei n.º 60- A/2005, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado de 2006.

 Alargamento da qualificação da fraude em razão da vantagem patrimonial (valor superior a 200.000 euros) perseguida pela conduta fraudulenta do agente, dada pela Lei do Orçamento de Estado para 2012, a Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro. Cumpriu-se assim uma das medidas que vinha sendo anunciada pelo Governo no sentido de agravar a pena aplicável à fraude fiscal.

 Alteração do regime da dispensa de pena, regulado no art.º 22 do RGIT, pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2014. Ao se restringir a amplitude deste regime, passando apenas a abranger crimes puníveis com pena de prisão igual ou inferior a 2 anos (e não de 3 anos como se previa anteriormente), deixou de comtemplar a dispensa de pena para a fraude fiscal.