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O direito penal tem como função a tutela de bens jurídicos, que lhe serve como padrão crítico e como critério legitimador, o que no âmbito do direito penal tributário se mantém. As condutas proibidas e criminalmente punidas devem, por exigências de legitimação penal, proteger um bem jurídico-penal. Recorrendo a Figueiredo Dias o bem jurídico para o direito penal clássico pode ser definido como “(…) a expressão de um interesse, da pessoa ou da comunidade, na manutenção ou integridade de um certo estado, objeto ou bem em si mesmo socialmente relevante e por isso juridicamente reconhecido como valioso”.127 _{Todavia, o direito penal secundário é um domínio em que, por vezes, se} torna difícil delimitar os contornos do objeto de tutela da norma, gerando controvérsias doutrinais e jurisprudenciais em torno do bem jurídico protegido pelos crimes tributários. No entanto, reconhece-se que ao lado dos bens jurídicos individuais, encontramos bens jurídicos de cariz coletivo, com dignidade penal, tuteláveis pelo direito penal secundário. Pese embora o bem jurídico não forneça a conduta que tem de ser incriminada, indica, juntamente com os princípios de direito penal da fragmentaridade, da subsidiariedade e de

última ratio e ainda com as finalidades das penas, o que pode ser legitimamente tutelado

através do direito penal fiscal. Nem todo o bem jurídico por si só é condição suficiente para a incriminação, será ainda necessário que a sua lesão seja digna de pena e necessite de proteção penal, o que significa que os bens jurídicos devem ser intrinsecamente fundamentais para a vida em sociedade128.

A dignidade penal do ilícito fiscal no ordenamento jurídico português resulta, em sentido amplo, da importância do sistema fiscal como veículo privilegiado de realização da justiça retributiva visto que, nos termos do art. 103º nº 1 CRP, aquele visa não só a satisfação das necessidades financeiras do Estado e demais entidades públicas, mas

127

DIAS, Jorge de Figueiredo, Direito Penal, Parte Geral, Questões Fundamentais. A Doutrina Geral do

Crime, 2º Edição, Tomo I, Coimbra Editora, Coimbra, 2012, p. 291. 128

Como expõe Susana Aires de Sousa “é a estreita ligação à realidade social que confere ao bem jurídico não só uma importância decisiva na conformação do ilícito mas também um papel fundamental na delimitação da atuação penal”, SOUSA, Susana Aires de, Os crimes Fiscais – Análise dogmática e reflexão

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também uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza com a qual todos os cidadãos devem colaborar.

No que respeita à determinação do bem jurídico protegido pelo crime de fraude fiscal, podem ser apontados três modelos129. Por um lado, o modelo que assenta no interesse patrimonial do Estado, visando assegurar a obtenção integral das receitas tributárias. É conferido ao bem jurídico uma natureza patrimonial, centrando a ilicitude no resultado, isto é, no dano ao erário público, e portanto, primacialmente no desvalor do resultado. Por outro lado, o modelo que constrói a incriminação fiscal atendendo exclusivamente aos deveres de colaboração dos contribuintes com a administração fiscal. A boa-fé no desenvolvimento da relação jurídica tributária, centrada no cumprimento dos deveres de colaboração, lealdade, informação para com a administração fiscal, impõe que se leve ao conhecimento desta todas as informações que lhe sejam devidas por lei, enquanto corolário do dever fundamental de pagar impostos. A ilicitude centra-se na violação dos deveres de informação, transparência e verdade fiscal. O bem jurídico protegido, já não seria o património como no modelo anterior, mas a segurança, a fiabilidade e a verdade para com a administração fiscal. Neste caso, a estrutura do ilícito daria prevalência ao desvalor da ação.

Contudo, pode ainda ser apontado um terceiro modelo designado de misto ou compressório, que combina elementos dos modelos anteriores, assegurando a proteção penal tanto aos interesses patrimoniais-fiscais como aos valores de verdade e transparência. É precisamente para a solução deste modelo misto que o nosso ordenamento jurídico parece pender, podendo afirmar-se que os dois primeiros grandes modelos apresentados têm relevância, embora com pesos diferentes, na opção legal adotada130. O legislador português optou tendencialmente por um regime misto, estruturando o ilícito na base da ofensa às receitas fiscais do Estado e, simultaneamente, em torno da violação dos deveres de colaboração131. Se, por um lado, não se pode negar que o património fiscal detém o

129

Para uma análise mais profunda dos vários modelos Vd. DIAS, Augusto Silva, «Os crimes de fraude fiscal

e de abuso de confiança fiscal: alguns aspetos dogmáticos e político criminais», in Ciência e Técnica Fiscal, nº 349/1999, p. 46 e ss e DIAS, Jorge de Figueiredo; ANDRADE, Manuel Costa, op. cit., p. 419 e ss.

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Em sentido diferente, Susana Aires de Sousa, defendendo que “o legislador português parece ter optado por uma conceção de carácter patrimonialista do bem jurídico tutelado, centrada na obtenção de receitas tributárias. (…) há uma forte dimensão patrimonial inerente à factualidade típica dos crimes fiscais, induzindo a concluir que através daqueles ilícitos se quis proteger as receitas tributárias enquanto componente ativa do património tributário do Estado,” Cf. SOUSA, Susana Aires de, op. cit., p. 71.

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Neste sentido POMBO, Nuno, A Fraude Fiscal – A norma incriminadora, a simulação e outras reflexões,

Almedina, Coimbra, 2007, p. 285; DIAS, Augusto Silva, «Crimes e Contraordenações fiscais», in AAVV

Direito Penal Económico Europeu: Textos Doutrinários, Volume II – Problemas Especiais, Coimbra Editora,

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domínio no horizonte de tutela da fraude fiscal, por outro lado, não se pode ignorar a merecida tutela penal dos deveres de colaboração. De acordo com Augusto Silva Dias “o legislador português preferiu o modelo misto enveredando por uma solução intermédia consubstanciada na proteção do património fiscal do Estado e de valores de verdade e lealdade fiscal.”132_{. Esta estrutura encerra, pois, níveis e conteúdos distintos, existindo uma} seleção típica dos factos em função da sua idoneidade lesiva do património do Estado embora seja relevante, essencialmente em termos instrumentais, a violação de deveres de colaboração, de lealdade e de informação dos agentes económicos. Segundo o mesmo autor “(…) o bem jurídico é constituído pelas receitas fiscais no seu conjunto e a base normativa, cuja violação integra o desvalor da ação, é constituída pelos deveres de colaboração que municiam tecnicamente o dever geral de pagar imposto, dever fundamental de cidadania que, relacionando a conduta típica com as receitas fiscais e as respetivas finalidades, lhe confere ressonância e desvalor ético-social”133_.

Fazendo referência às várias posições doutrinais existentes quanto ao bem jurídico protegido nos crimes fiscais e enveredando pelo modelo misto, merece destaque, o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça (STJ) de 21/05/2003 de onde resulta que “relativamente aos modelos de organização dos crimes fiscais têm-se distinguido três: o que centra a ilicitude no dano causado ao erário público, dando relevo na estrutura do ilícito ao desvalor do resultado; o que centra a ilicitude na violação dos deveres de colaboração dos contribuintes com a Administração e, por consequência, na violação dos deveres de informação e de verdade fiscal, dando prevalência ao desvalor da ação; o que se apoia em razões mistas, resultantes da combinação dos anteriores modelos. O legislador preferiu o modelo misto de prestação do património fiscal do Estado e de valores de verdade e lealdade fiscal, paradigma a que obedece o direito português (...)134.

132

DIAS, Augusto Silva, Crimes e Contraordenações…, cit., p. 445.

133 _{DIAS, Augusto Silva, Crimes e Contraordenações…, cit., p. 448.}

134 _{Processo nº 03P132, in www.dgsi.pt. Mais recentemente, no mesmo sentido, o Acórdão do Tribunal da}

Relação de Lisboa de 18/07/2013, processo nº 1/05.2JFLSB.L1-3, que dispõe que “…os legisladores propendem, não raro, a adotar soluções compromissórias, ensaiando conjugar a proteção das duas ordens de valores: de um lado, o património, do outro a verdade/transparência. Foi essa a solução do legislador português, que preferiu delinear a factualidade típica da infração seguindo as linhas deste compromissório modelo”.

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