Após a 2ª Guerra Mundial, especialmente na Itália e na Espanha passou a ser desenvolvido um conceito de proteção aos direitos fundamentais fortalecendo a jurisdição constitucional, criando inclusive técnicas de proteção contra o próprio legislador. Adveio então o neoconstitucionalismo, tornando-se comum a aplicação do princípio da proporcionalidade39.
É bem verdade que no Brasil mesmo após o advento da Constituição Federal de 1988, o conceito ainda não se encontrava plenamente desenvolvido, porém, já se observava o que se denominou de “o constitucionalismo brasileiro da efetividade”. Nesse ponto a Constituição passou a incidência direta sobre a realidade social, tornando despicienda a ação legislativa para o alcance da justiça e da igualdade. Embora ainda não se tratasse daquele neoconstitucionalismo europeu, este foi o primeiro passo para tanto.
Um ponto de grande relevo que veio a se destacar com o novo conceito foi a utilização reiterada de teorias de argumentação, exigindo muito mais dos intérpretes da lei, do que propriamente a lei em si. Aliás, a abundância positivista passou a ser observada quase que com demérito, em vista de sua carga muito mais burocrática que paradigmática. Entre os princípios mais utilizados, destacaram-se a da dignidade da pessoa humana e o da razoabilidade40.
Diversas são as acepções de razoabilidade e proporcionalidade, porém o objetivo deste trabalho não é definir exatamente o melhor conceito para tanto, porém cabe aqui apenas lembrar essa diversidade. Segundo Lúcia Valle Figueiredo a razoabilidade corresponde à congruência lógica entre o fato e atuação estatal. A razoabilidade deve corresponder ao liame lógico entre a atuação concreta da Administração e o motivo que a levou a agir. E paralelo à razoabilidade, mas sem com ela se confundir a proporcionalidade, equivalendo-se essa à adequação da medida adotada, em face da necessidade administrativa. Sendo assim, a mitigação
39 SARMENTO, Daniel. O Neoconstitucionalismo no Brasil: riscos e possibilidades. Revista Brasileira de Estudos Constitucionais. Ano 3, n 9. p. 95-133.
de um interesse particular só restaria válida mediante o interesse coletivo e ainda apenas sob a hipótese de se atender à estrita necessidade pública41.
Certeza é que proporcionalidade e razoabilidade guardam um efeito semântico comum, qual seja, a melhor decisão é aquela que não se aproxima dos extremos. Aquela que não é exagerada, aquela que não caminha além ou aquém do esperado. Porém essa similaridade não quer significar que as expressões funcionam como termos sinônimos, porque assim não o são. Pelo menos quatro diferenças42 podem e devem ser notadas entre elas:
a) O grau de motivação racional da decisão. Na razoabilidade basta que a decisão não seja irracional, basta que a decisão não seja irrazoável. Na proporcionalidade é preciso mais, é preciso que a decisão seja caracterizada pelo agrupamento da adequação, necessidade e compatibilidade.
b) Diferença no conteúdo da decisão. Para a razoabilidade é suficiente pensar se a decisão guarda sentido com o caso analisado. Basta que seja uma decisão entre outras possíveis. Para a proporcionalidade é analisado se a medida adotada tem relação com o fim buscado. Não se pensa aqui só a alternativa possível da decisão, mas se o fim comporta a medida escolhida.
c) Diferença quanto à natureza da decisão. Podemos dizer que a razoabilidade tem natureza social, pois visa apenas interpretar se a medida tomada não é irracional perante o que é socialmente aceito. A proporcionalidade tem natureza jurídica, vai além do socialmente aceito, exige que a medida escolhida leve em consideração o direcionamento constitucional.
d) Diferença nos efeitos produzidos: a medida é razoável quando se impediu uma tomada irracional, não aceita pela sociedade. A razoabilidade bloqueia a incongruência. Proporcionalidade não acaba no bloqueio, ultrapassa essa finalidade, uma vez que a medida proporcional assegura disposições constitucionais do caso concreto.
41 FIGUEIREDO, Lúcia Valle. Curso de direito administrativo. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 50-51. 42 PONTES, Helenilson Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito Tributário. São Paulo:
De qualquer forma o que se passou a ganhar lume era o trabalho interpretativo cada vez maior por parte dos magistrados que se viam diante de princípios de horizonte extremamente amplo, porém, competindo a eles sua aplicação, atentando-se às diretrizes constitucionais.
A par desse desenvolvimento a dignidade da pessoa humana ganhou projeção. Ana Paula Barcellos chega a afirmar:
Na realidade brasileira a dignidade da pessoa humana tornou-se o principio fundante da ordem jurídica e a finalidade principal do Estado, com as conseqüências hermenêuticas que esse status jurídico confere ao princípio. Esses atributos da dignidade indicam a modalidade positiva ou simétrica da eficácia jurídica como a mais adequada para o principio como um todo, por ser a mais consistente43.
Interessante que a dignidade da pessoa resta intrinsecamente relacionada com seu tratamento igualitário perante toda a sociedade. Ninguém gostaria de receber um tratamento diferente daquele que é oferecido à sociedade como um todo na medida em que corresponde ao padrão.
Por outro lado, com a mesma intensidade que um cidadão exige respeito à igualdade, este exige que seu caso seja analisado em razão das particularidades que se apresentam. Portanto, diante da igualdade plena, o cidadão se vê como um indivíduo que deveria ser diferentemente tratado, ele preza pela individualidade, mais que pela igualdade.
Na seara tributária a situação é evidente: o cidadão-contribuinte não deve aceitar que uma norma tributária deixe de reconhecer seu caráter individual e desigual, portanto. Merece, nesse sentido, ser tratado de modo discriminado quando comparado aos demais, em vista de suas peculiaridades. A injustiça aqui se mostra pelo fato de ser tratado igualmente apesar de suas diferenças. A norma tributária é para todos, mas não se aceita uma padronização dos contribuintes, pois não há ninguém que seja perfeitamente equivalente a outro, não há ninguém que não tenha alguma particularidade que o diferencie dos demais44.
43 BARCELLOS, Ana Paula. A eficácia jurídica dos princípios constitucionais. O princípio da dignidade da pessoa humana. São Paulo: Renovar, 2008.
Justamente esse tratamento diferenciado é que exsurge da leitura do texto constitucional, em seu art. 145, § 1º, CF, quando verificamos o princípio da capacidade contributiva. Princípio esse que visa aquinhoar o contribuinte de acordo com sua capacidade econômica. O princípio busca revelar a verdadeira condição econômica da pessoa, em razão da qual um imposto será exigido, tornando-se uma tributação individualizada, portanto, estabelecendo a igualdade entre os demais cidadãos.
Nessa linha de pensamento, mesmo com o indeterminado conceito da norma constitucional, extrai-se da disposição indicada o acerto do constituinte em conduzir a cobrança tributária na medida em que se observa a particular condição econômica do indivíduo45.
A exigência de um tributo dentro das limitações econômicas de um contribuinte torna a cobrança justa e seu adimplemento uma questão moral.
Conforme ensina Tércio Sampaio Ferraz Júnior, existem dificuldades em discriminar direito e moral, porém, algumas considerações são feitas e acertadas e entre elas faz-se importante esclarecer a noção de “sentido”. “Sentido” através da ideia que o homem experimenta vivendo na sociedade e não apenas em relação a sua capacidade de julgar e pensar. “Sentido” através do que é empregado pela exigência moral de justiça, como uma condição do direito.46
Naturalmente tanto a questão de justiça, como de igualdade são difíceis de serem demarcadas. Em relação a essa última é utópico o pensamento que acredita em sua plenitude. Para esse caso seria necessário um contentamento quanto a uma igualdade relativa, haja vista que encontrar pessoas absolutamente iguais e tributá- las com o mesmo acerto seria tarefa veementemente impossível47.
Essa relatividade do tratamento igual pode ser vislumbrada através da aplicação dos princípios da razoabilidade e proporcionalidade, vez que se faz necessária uma
45 UCKMAR, Victor. Princípios comuns de direito constitucional tributário. Tradução e notas ao Direito brasileiro. Marco Aurélio Greco. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 82-83.
46 FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao estudo do direito. Técnica, decisão, dominação. São Paulo: Atlas, 1996, p. 357-358.
ponderação e uma adequação para se colocar num mesmo grupo contribuintes de capacidade contributiva mais próxima possível.
Os tributos devem satisfazer o princípio da igualdade, na medida em que os iguais são tratados igualmente e os desiguais, obviamente de maneira distinta, desde que suas desigualdades sejam observadas. Haverá então a graduação da carga tributária em atenção não só à regra constitucional (art. 145, § 1º), mas também referindo-se a critérios vários expressamente indicados pela Constituição Federal e outros indicados pelo legislador, porém que se combinam num mesmo sentido: atender a fins constitucionais como a construção de uma sociedade livre, justa e solidária.
O dispositivo indicado refere-sea uma capacidade econômica do contribuinte, a qual, por sua vez, enseja a capacidade contributiva para com o Estado, pois, em se tratando de renda, conforme maior ela for, o indivíduo que a aufere revela uma riqueza maior, logo, provavelmente terá mais recursos disponíveis para recolher impostos mais altos, porém de acordo com sua capacidade.
Entrementes o raciocínio não pode ser tão simplório, cabendo observar que a referência constitucional deve ser analisada através de duas capacidades contributivas. Uma, absoluta ou objetiva, outra, relativa ou subjetiva48.
Por capacidade objetiva entende-se a identificação de um sujeito passivo em potencial, aquele que possui um sinal de riqueza passível de tributação. Por capacidade contributiva subjetiva compreende-se o contribuinte individualmente e sua capacidade particular de contribuir para com o Estado.
As acepções tratadas pela autora condizem com outra lição da doutrina acerca da capacidade contributiva ao se afirmar que cidadãos com grande disponibilidade de renda, portanto, além daquela necessária a sua subsistência, devem ser mais rigorosamente tributados. Na mesma medida, entre aqueles que se destacam por fazer parte do mesmo grupo, mas que possuem capacidade contributiva maior ainda, então a desigualdade na tributação far-se-á presente, tornando equivalente o tratamento mesmo entre os desiguais.49
48 COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e justiça tributária. Exeqüibilidade de lei tributária e direitos do contribuinte. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 114
Seguindo esse raciocínio percebe-se que a progressividade e a proporcionalidade são bases da capacidade contributiva e que através da coordenação dos princípios vislumbra-se atingir a justiça fiscal, sob o prisma quer do peso da tributação, quer da distribuição de renda50.
Desta feita, pessoas com a mesma condição de renda sujeitam-se a tributos com alíquotas equivalentes. A situação não guarda, pois, dificuldade em ser analisada. Contudo, quando se está diante de pessoas nitidamente desiguais (segundo o critério da renda) se a alíquota mantivera-se fixa, os contribuintes recolherão tributos com mesmo impacto sobre a pessoa, apesar de o montante final de pagamento ser diferente. Exemplifica-se essa situação, quando temos um contribuinte “A” com renda de R$ 1.000 e um contribuinte “B” com renda de R$ 10.000. Se a alíquota for de 10%, o contribuinte “A” recolherá R$ 100 e o “B” R$ 1.000, valores, portanto, proporcionais às rendas auferidas, porém com o mesmo impacto tributário sobre pessoas nitidamente diferentes. Ora, aplica-se alíquota igual para contribuintes desiguais, de modo que retirar 10% da renda do mais pobre e 10% do mais rico não traduz o objetivo constitucional. A capacidade de suportar o ônus tributário de um e de outro é diferente de modo que a simples proporcionalidade não alcança a justiça fiscal.
Com a progressividade, a relação da alíquota com a renda é mais densa, uma vez que a variação caminha conforme a alternância da renda. Para o exemplo citado, o contribuinte “A” sofrerá com um tributo aquinhoando 10% de sua renda, enquanto o contribuinte “B”, que recebe dez vezes mais que “A”, revela uma capacidade de suportar uma carga maior, contribuindo com o Estado a um aporte de 15%.
Assim temos “A”, com renda de R$ 1.000, pagando 10% e; “B”, com renda de R$ 10.000, pagando 15%. A proporcionalidade é evidente, pois o primeiro recolherá R$ 100, enquanto o segundo recolherá R$ 1.500. Mas, a progressividade da alíquota se faz presente no instante que o percentual aplicado sobre contribuintes desiguais é desigual também. Tratamos o assunto aqui apenas como meio exemplificativo, sem preocupações quanto à exata medida que uma alíquota deve ter considerando as rendas indicadas. O objetivo era apenas ilustrar as evidentes diferenças entre a progressividade e a proporcionalidade.
A tributação igualitária condiz então com igual sacrifício a ser suportado pelos contribuintes, logo, o sacrifício não pode ser desmedido sob pena de se violar a dignidade da pessoa humana e consequentemente esbarrar na vedação ao confisco, como também não pode impor exações idênticas a contribuintes com capacidade contributiva desigual.
José Maurício Conti51 listou em uma de suas obras as diversas teorias que se formaram para justificar a tributação progressiva. Sejam as teorias do sacrifício (absoluto, proporcional e marginal), seja a teoria da renda excedente, da importância social e mesmo a teoria sócio-política, lembrando que a teoria do sacrifício (acima preambularmente descrita) encontra-se superada diante dos critérios hoje indicados pelo constituinte, prestigiando a progressividade como forma de realização da justiça distributiva52.
Tendente se encontra esse trabalho à aplicação das normas indutoras, partindo do pressuposto que não só a renda abarca o bem-estar, mas tantos outros elementos, entre eles o meio ambiente equilibrado ea propriedade privada. Por essa linha, a capacidade contributiva toma por fundamento não só o dever de pagar um imposto ao Estado, mas uma consequência necessária em razão de o cidadão querer manifestar seu grau de riqueza através de sua propriedade. Assim quando se desloca a análise para a capacidade contributiva pressupõe sua importância como meio assecuratório da propriedade privada e a função social da propriedade53.
Vejamos que a progressividade pode ser dotada de análises diametralmente diferentes, porém, a primeira, já comentada, em consideração à justiça distributiva, a segunda tomando como parâmetro os cânones da Ordem Econômica (progressividade estrutural) e nesse caso sua aplicação agraciaria outros tributos além dos indicados pela Carta Magna54.
51 CONTI, José Maurício. Princípios tributários da capacidade contributiva e da progressividade. São Paulo: Dialética, 1997, p. 80-81.
52 SCHOUERI, Luís Eduardo. op. cit., p. 297.
53 PONTES, Helenílson Cunha. O Princípio da proporcionalidade e o direito tributário. São Paulo: Dialética, 2000, p. 105.
Ocorre que outros elementos podem moldar também o percentual tributário exteriorizando essa graduação de alíquotas como o princípio da seletividade, cabendo observá-la, sobremaneira, para cada caso concreto.