Naturen og landskapets betydning

O texto em si do artigo 17.º da CMOCDE prevê que o Estado da fonte tribute os rendimentos que os desportistas não residentes obtenham no seu território, independentemente do valor ganho, ou seja, sem que haja qualquer limitação monetária ou qualquer limiar mínimo de rendimento. Desde o primeiro cêntimo que o desportista obtém com a sua performance desportiva que o artigo 17.º da CMOCDE intransigentemente atribui o direito a tributar ao Estado da fonte. No entanto, e apenas desde 2014, nos Comentários ao artigo 17.º da CMOCDE520, encontramos

uma opção, há muito tempo existente, por exemplo, na CMEUA521, que permite aos Estados

Contratantes optarem por não aplicar aos desportistas não residentes o artigo 17.º da CMOCDE se esses sujeitos, na ausência desse artigo, não fossem tributados no Estado da fonte pela aplicação, nomeadamente, dos artigos 7.º e 15.º da CMOCDE, e quando recebem apenas rendimentos de baixo montante pelas atividades que exercem nesse Estado, durante o ano fiscal522.

519 Cfr. DICK MOLENAAR, Taxation of International…, op. cit., p. 138, 302, 303 e 304, e “Entertainers and Sportspersons…”, op. cit., p. 40, e DICK

MOLENAAR e HARALD GRAMS, “Article 17(3) for Artistes and Sportsmen…”, op. cit., p. 277.

520 Comentários 10.1 a 10.4 ao artigo 17.º da CMOCDE. A introdução do Comentário 10.1 ao artigo 17.º da CMOCDE foi a única alteração que

resultou dos Comentários feitos na discussão pública promovida pela OCDE, em 2010, não diretamente relacionados com as propostas sugeridas por esta organização. Neste sentido, JACQUES SASSEVILLE, “The 2014 Changes to Article 17…”, op.cit, p. 108.

521 Ainda que, na CMEUA, não se trate de uma mera opção, já que está mesmo prevista no texto do artigo 16.º desta CM, artigo esse que corresponde

(ainda que com algumas modificações, como, aliás, é o próprio caso desta) ao artigo 17.º da CMOCDE. Para uma completa análise da regra de

minimis na CMEUA (tendo em conta aspetos como a sua introdução, a suaratio, o seu modo de aplicação, algumas variações nas diferentes CDT’s

e até algumas notas críticas), ver JÜRG P. BRINKMANN, “De minimis Clause According…”, op. cit., p. 349 a 368. Tambémalguns Estados já

tinham, unilateralmente, nas suas legislações fiscais nacionais, disposições especiais, ainda que muito diferentes entre elas, para os desportistas (e artistas) não residentes que obtivessem rendimentos baixos no seu território. Como exemplos de Estados que, atual e unilateralmente, têm deduções e isenções para ajudarem os “performers” com rendimentos baixos, temos a Holanda, com uma dedução de despesas fixa de 163 euros por pessoa por performance (para os “performers” de Estados com os quais a Holanda não tenha uma CDT celebrada), a Bélgica, com um desconto de despesas até 400 euros por pessoa para a primeira performance e de 100 euros para as performances seguintes para o mesmo promotor até a um máximo de 9, a Alemanha, com um limite de 250 euros por pessoa por performance, mas sendo certo que isto que só se aplica quando o rendimento é mais baixo e quando o limite não é excedido (se o for, por exemplo, tratando-se de uma taxa de performance de 251 euros, todo o rendimento será tributado) e o Reino Unido. Neste último Estado, existe um limite de 10 mil e 600 libras por ano para não residentes. Este limite pode ser usado logo no momento da performance desportiva, se for preenchida uma declaração para redução da taxa de imposto, junto do “Foreign Entertainers Unit (FEU)”, que é um departamento especial do “UK HMRC (Her Majesty’s Revenue and Customs)”, situado em Liverpool.

522 Parte inicial do Comentário 10.1 ao artigo 17.º da CMOCDE: “Some States may […] consider that it would be inappropriate to apply Article 17 to

a non-resident entertainer or sportsperson who would not be taxable in a Contracting State (e.g. under the provisions of Article 7 and 15) and who, during a given taxation year, derives only low amounts of income from activities performed in that State” (itálicos no original, interpolação nossa).

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Esta regra, na CMEUA, ficou conhecida como a “de minimis rule”, pelo que nós nos referiremos a ela, também aqui, como a regra de minimis523/524.

É provável que as razões que possam ter levado a OCDE a tomar esta opção525 estejam

relacionadas com o facto de haver um maior consenso global sobre transparência, um maior e mais amplo quadro de instrumentos de troca de informações fiscais, iniciativas bem sucedidas contra “paraísos fiscais” e uma maior experiência das autoridades fiscais, quer no acesso aos rendimentos tributáveis dos desportistas com uma grande mobilidade internacional, quer, se necessário, na recuperação de impostos sobre o rendimento obtido no exterior que deveriam ter sido pagos526.

E faz todo o sentido, nos casos em que os desportistas não obtêm rendimentos significativos com as suas performances desportivas, que se introduza um limite de rendimento para a tributação no Estado da fonte, eliminando-se esta carga fiscal para esta categoria de contribuintes, como também uma parte substancial dos custos administrativos que é necessário suportar. É que estes desportistas não estão a tentar evitar a tributação do seu rendimento, mudando a sua residência para “paraísos fiscais”, já que, à partida, nem terão conhecimento e capacidade para tal, por isso não têm de ser e não devem ser atingidos por medidas fiscais duras, as quais podem ser evitadas com este limite de rendimento. Deste modo, até por uma questão prática, o Estado da fonte renunciará ao seu direito primário a tributar, quando os rendimentos do desportista sejam inferiores a esse "limiar de trivialidade", cabendo, então, exclusivamente, ao Estado da residência, o direito a tributar tais situações, pelo que este limite de rendimento, sendo um critério claro e objetivo de tributação, aumentará a segurança jurídica e ajudará muitos desportistas com rendimentos baixos que competem internacionalmente, já que ele poupará os esforços destes sujeitos, nomeadamente, no cumprimento das suas obrigações fiscais no Estado da fonte, ainda que tenham que contabilizar o seu rendimento para determinar se o limite foi ou não ultrapassado. E, para os Estados da fonte, um limite de rendimento pode reduzir os esforços da cobrança de imposto para circunstâncias que financeiramente valham a pena, atendendo a

523 A título de curiosidade, diga-se que esta regra também já existiu na CMONU, mas viria a ser removida. A justificação para esta remoção foi a

constatação de que este limite de rendimento apenas existia em 6% das CDT’s celebradas entre os anos de 1980 e 1997.

524 Cfr. DICK MOLENAAR, “Minimum threshold in tax treaties”, in GSLTR – Global Sports Law and Taxation Reports, n.º 1, 2016, p. 12 e 15; MARYTE

SOMARE, “Alternative Provisions to Art 17…”, op. cit., p. 89, e KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 254 e 257.

525 É bom lembrar que a explicação para o artigo 17.º da CMOCDE se aplicar sem um limite monetário resulta, provavelmente, do facto de a OCDE

ter a perceção de que todos os desportistas tentam evitar a tributação do seu rendimento, seja no Estado da fonte, seja no Estado da residência, e, no caso particular dos desportistas com rendimentos baixos, omitindo, estes sujeitos, no seu Estado da residência, os rendimentos obtidos fora do seu território, como o Relatório da OCDE de 1987 defendia.

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que as despesas administrativas, na verdade para todas as partes, parecem ser desproporcionais em relação à pequena receita fiscal envolvida527.

A adoção de uma tal opção nas CDT’s permite, também, igualar o tratamento fiscal dos desportistas com baixos rendimentos com o tratamento a que estão sujeitos os indivíduos abrangidos pelos artigos 7.º ou 15.º da CMOCDE, incluindo os membros das equipas desportivas que não efetuam performances desportivas nas competições desportivas, mas que estão presentes nesses eventos a auxiliar os desportistas, como é o caso do pessoal técnico. E a regra de minimis pode permitir, igualmente, aos desportistas (e entertainers) ditos “pequenos e médios”, que têm despesas médias, evitar as discussões difíceis no Estado da fonte sobre a dedução das suas despesas, enquanto permite, ao mesmo tempo, que os Estados continuem a tributar uma parte dos rendimentos das performances dos desportistas (e entertainers) ditos “grandes”. E o limite de rendimento pode até encorajar as trocas culturais e desportivas528.

O Comentário 10.1 ao artigo 17.º da CMOCDE chega mesmo a sugerir uma proposta de texto para ser usada pelos Estados que pretendam excluir estas situações, como versão alternativa ao habitual n.º 1 deste artigo: “Notwithstanding the provisions of Article 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio, or television artiste, or a musician, or as a sportsperson, from his personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State, except where the gross amount of such income derived by that resident from these activities exercised during a taxation year of the other Contracting State does not exceed an amount equivalent to [15 000 IMF Special Drawing Rights] expressed in the currency of that other State at the beginning of that taxation year or any other amount agreed to by the competent authorities before, and with respect to, that taxation year”.

O montante a que a OCDE se refere é, como se pode ver acima, puramente ilustrativo. A referência aos “IMF Special Drawing Rights (SDRs)”529 evita a referência à moeda de um dos dois

Estados Contratantes e pretende fornecer um montante que permaneça relativamente constante em valor, independentemente das flutuações monetárias em cada Estado (os “IMF Special Drawing Rights” são baseados num cesto «“basket”» de moedas revisto periodicamente e são

527 Cfr. DICK MOLENAAR, “Minimum threshold…”, op. cit., p. 16; JÜRG P. BRINKMANN, “De minimis Clause According…”, op. cit., p. 354, e

KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 254.

528 Cfr. DICK MOLENAAR, Taxation of International…, op. cit., p. 48; KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 254, e STEPHANIE

C. EVANS, “U.S. Taxation of International Athletes: A Reexamination of the Artiste and Athlete Article in Tax Treaties”, in The George Washington Journal of International Law and Economics, n. º 1, 1995, p. 313. Para um panorama geral da ratiopor detrás da introdução da regra de minimis

no artigo 16.º da CMEUA, com a descrição da posição de vários autores a este respeito, e que é útil e pertinente em relação à CMOCDE, ver JÜRG P. BRINKMANN, “De minimis Clause According…”, op. cit., p. 356 e 357.

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facilmente expressos na maioria das moedas conversíveis)530. Além disso, para facilitar a sua

administração, a disposição proposta prevê que o limite aplicável num Estado, para um determinado ano fiscal, seja o valor convertido na moeda desse Estado no início desse ano. A disposição proposta também permite que as autoridades competentes alterem o montante quando o entenderem adequado ou que acordem noutro montante. Alguns Estados, por sua vez, em vez de adotarem um montante estático, podem preferir adotar um mecanismo objetivo que permita mudanças periódicas (por exemplo, esse montante pode ser substituído por uma fórmula como "50 por cento do PIB médio per capita para os Estados da OCDE, conforme determinado pela própriaOCDE")531. Isto significa que, tendo em conta, por exemplo, a inflação, o montante pode

ser ajustado ao longo dos anos532/533.

Portanto, a introdução de um limite de rendimento nas concretas CDT’s requer, precisamente, uma determinação do seu nível adequado, apesar de que se deve ressalvar que qualquer limite será, todavia, arbitrário. Por isso, para a determinação deste limiar, fulcral será considerar a política fiscal por detrás da sua introdução, no sentido de se encontrar o nível exato desse limite que possa refletir a criação de um nexo relevante com a economia do Estado da fonte. Assim, se a intenção do legislador for tributar o rendimento dos indivíduos muito bem pagos pela sua prestação de serviços, o limiar deve ser razoavelmente alto534.

Outro aspeto a ter em conta, segundo a OCDE, é que a disposição proposta não impedirá os Estados Contratantes, se quiserem e assim acordarem numa concreta CDT, de cobrar imposto no momento em que o rendimento relevante é obtido e de o reembolsar após o final do ano fiscal, se se verificar que o montante mínimo não foi excedido535. Portanto,se se aplicar o limiar numa

530 Para uma melhor compreensão, sugerimos a consulta do endereço eletrónico do FMI na parte relativa aos DES, disponível em

http://www.imf.org/en/About/Factsheets/Sheets/2016/08/01/14/51/Special-Drawing-Right-SDR, consultado pela última vez em 24/02/2018.

531 Comentário 10.2 ao artigo 17.º da CMOCDE.

532 Para alguns Estados, o mais importante será, qualquer que seja o valor do limiar, que este possa ser regularmente indexado para a inflação,

uma vez que esta pode tornar um limite até relativamente generoso, insignificante e ineficaz, tendo em conta que as CDT’s permanecem em vigor por um longo período de tempo. Além do mais, tendo em conta que a OCDE defende que o limiar deve ser aplicado numa base anual, o nível deste deve ser maior (refira-se que o limiar também poderia ser determinado com base numa aparência ["per appearance”] ou com base numa transação ["per transaction"]). Neste sentido, KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 256.

533 MOLENAAR lamenta que o limite de 20 mil dólares presente na CMEUA não tenha subido desde 1996. Para ele, tendo em conta a inflação dos

últimos cerca de 20 anos, seria razoável o limite ser aumentado para 35 mil dólares. O autor é também da opinião de que seria igualmente razoável não usar o valor de 50% na fórmula de "50 por cento do PIB médio per capita para os Estados da OCDE, conforme determinado pela própria OCDE”, mas sim substituir esse valor por 100% do PIB médio per capita para os Estados da OCDE, conforme determinado pela própria OCDE. Ver

DICK MOLENAAR, “Minimum threshold…”, op. cit., p. 14 e 15. BRINKMANN também é da opinião de que um limite de 20 mil dólares na CMEUA

não parece ser razoavelmente alto para distinguir os desportistas que ganham rendimentos baixos daqueles que ganham rendimentos elevados, se realmente for esse o objetivo da regra de minimis. Em sua opinião, por isso, seria até uma melhor opção, aplicar-se o limite de rendimento por evento ou por performance ou por dia (em vez de por ano), com um limite de rendimento mais elevado, o que ajudaria os desportistas com rendimentos mais baixos, mas que tornaria as coisas mais fáceis também para se aplicar o artigo 16.º desta CM aos desportistas e entertainers

de topo, isto tendo em conta que estes últimos sujeitos, normalmente, apenas visitam um Estado uma vez ou outra por ano. Neste sentido, JÜRG P. BRINKMANN, “De minimis Clause According…”, op. cit., p. 362 e 363.

534 Cfr. KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 255 e 256.

535 Comentário 10.3 ao artigo 17.º da CMOCDE. Isto também está previsto na CMEUA, sendo que este Estado usa esta possibilidade em ¼ das

suas CDT’s, adotando nos restantes ¾ o método direto, ou seja, sem que o imposto seja cobrado no momento em que o rendimento relevante é

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base anual, como a OCDE sugere, independentemente de, naquele momento, o rendimento exceder ou não o valor limite, o imposto será retido. Ora, isto exigirá a possibilidade de liquidação de imposto no valor correto, no final do ano fiscal, através de um mecanismo de restituição, caso o imposto não tenha sido excedido. Deste modo, o uso de um limiar de rendimento pode, nalguns casos, criar desvantagens de cash-flow para o desportista. Efetivamente, se o limite for aplicado numa base anual e se o imposto for retido na fonte na altura em que o desportista realiza a sua performance desportiva, independentemente do limiar ter sido ou não excedido, mesmo que haja um mecanismo de restituição, se o rendimento anual do desportista não residente, obtido no Estado da fonte, não ultrapassar o limite no final do ano fiscal, então este sujeito terá estado, possivelmente, um bom período de tempo sem esse valor que lhe foi cobrado, quando, no entanto, mais tarde, se veio a verificar que ele não ultrapassou o limite em causa. Por isso, esta possibilidade torna a regra de minimis menos efetiva do que a possibilidade direta consagrada no Comentário 10.1 ao artigo 17.º da CMOCDE e, além disso, desincentiva a realização de atividades transfronteiriças por parte dos desportistas, atendendo às desvantagens de cash-flow que cria. O desportista que pretende invocar a regra de minimis terá de ir contabilizando o rendimento que recebeu das suas performances em cada Estado e, depois, exigir um reembolso no final do ano fiscal nesses Estados em que o limiar mínimo de rendimento não foi excedido, pelo que isto faz aumentar a carga administrativa para os desportistas e os seus custos já que é provável que tenham de recorrer a um consultor fiscal536. Pode esta possibilidade até fazer aumentar o risco de

dupla tributação, em vez de o resolver537.

Por isso, será necessário encontrar algumas formas de compensar estes contribuintes, pelo período de tempo que passaram sem essa quantia. Podemos referir duas possibilidades: a administração fiscal do Estado da fonte pagar os devidos juros sobre o montante em excesso de imposto retido na fonte ou a existência de um procedimento de isenção logo antes (ex ante),

“Entertainers and Sportspersons…”, op. cit., p. 43. Para uma análise de algumas variações nas CDT’s que os EUA celebraram face à sua CM, ver JÜRG P. BRINKMANN, “De minimis Clause According…”, op. cit., p. 360, 361 e 362.

536 Esta possibilidade dificilmente permitirá a redução da carga administrativa, já que muito terá de ser feito quando os Estados adotem este

procedimento. E, também existirão muitas dificuldades práticas, por exemplo, quando os Estados Contratantes tenham diferentes anos fiscais. MOLENAAR afirma que esta possibilidade poderá até ser desnecessária: “In an application procedure in which the tax authorities countersign the relevant application form, the two states can communicate with each other when the de minimis limit is exceeded”. Refere, ainda, o tratado entre a Bélgica e os EUA como um exemplo em que é usado o método direto, destacando que estes Estados não têm problemas ao aplicarem, na prática, diretamente, o limiar mínimo de rendimento, já que tal só será possível após aprovação das autoridades fiscais do Estado da fonte. Ele frisa que os dois Estados têm um escritório central para os “performers” não residentes, onde uma declaração nesse sentido pode ser preenchida (nos EUA, isto acontece no “Central Withholding Agreement (CWA) Program, em Downers Grove, no Ilinóis, um subúrbio de Chicago, e, na Bélgica, em Bruxelas, existe o “Dienst Directie Buitenland” que tem uma equipa especial para os “performers” não residentes). O autor até destaca que em 40 das CDT’s celebradas pelos EUA (ou seja, em 83% delas, entre as quais a que este Estado tem com Portugal) é usado o método direto e que só em 8 das suas CDT’s (isto é, em 17% delas) é que o limite só pode ser usado após o fim do ano. Neste sentido, DICK MOLENAAR, “Minimum threshold…”, op. cit., p. 14, e “Entertainers and Sportspersons…”, op. cit., p. 43 (itálico no original).

537 Cfr. DICK MOLENAAR, “Minimum threshold…”, op. cit., p. 16, e “Entertainers and Sportspersons…”, op. cit., p. 43; JÜRG P. BRINKMANN, “De

minimis Clause According…”, op. cit., p. 363; MARYTE SOMARE, “Alternative Provisions to Art 17…”, op. cit., p. 94, e KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 257.

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relativamente simples, para os indivíduos que claramente não vão ultrapassar o valor limite num determinado ano fiscal. Apesar de algumas dificuldades associadas a esta rega de minimis, como as desvantagens de cash-flow para o desportista, o facto de ser necessário a existência de procedimentos administrativos de reembolso, bem como o problema de não ser fácil a determinação do momento do ano em que o imposto retido torna-se excessivo, a prática e a experiência da regra de minimis, por exemplo, nas CDT’s americanas, é bastante positiva e os aspetos negativos não ocorrem com frequência538/539.

Outra questão que se prende com a aplicação da regra de minimis diz respeito à forma como esta iria funcionar no contexto dos grandes eventos desportivos internacionais, como o Campeonato do Mundo de Futebol, por exemplo, tendo em conta o sistema de cobrança de impostos que, habitualmente, é aplicado nestas situações, já que, por norma, compete ao organizador do evento desportivo responsável pelo pagamento reter o imposto que é cobrado sobre os rendimentos dos desportistas. Ora, só será necessário proceder à retenção do imposto se o limite de rendimento for excedido, pelo que o organizador, responsável por reter o imposto, terá de ter acesso às informações relevantes sobre os rendimentos obtidos pelos desportistas no Estado da fonte, as quais terão de ser fornecidas a este pelos próprios desportistas (ou pelas suas equipas, clubes ou seleções nacionais)540/541.

No caso de exceder o limite, também deve ser determinado se o valor total ou apenas o excesso será sujeito a tributação no Estado onde são exercidas as performances desportivas. Na CMEUA, por exemplo, quando o limite é excedido, a totalidade do rendimento será tributada no

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