Os desportistas internacionais podem sofrer de tributação excessiva, a qual ocorre quando os impostos dos dois Estados se sobrepõem de tal forma que os sujeitos têm uma carga fiscal mais elevada do que se fossem sujeitos a apenas um ordenamento fiscal, sendo que esta obstrui o desenvolvimento económico internacional e, portanto, deve ser evitada ao máximo. Com efeito, quer no Estado da fonte, quer no Estado da residência, podemos encontrar limitações que contribuem para este fenómeno. No primeiro caso, ainda que com menos preponderância do que no passado, alguns Estados simplificaram ao máximo as regras de retenção na fonte para os desportistas não residentes e continuam a não lhes permitir a dedução de despesas e não lhes permitem declarações normais de imposto sobre o rendimento no final do ano fiscal652. No segundo
649 Os desportistas norte-americanos (e outros contribuintes) têm o direito de escolher entre estas duas opções, tornando possível alcançar o
resultado mais vantajoso e evitar créditos fiscais em excesso desnecessários.
650 Por exemplo, nos EUA, o crédito fiscal não pode ser compensado contra os impostos dos Estados federativos.
651 A decisão “Ray Evans v. Famous Music Corporation”, do Tribunal de Recurso de Nova Iorque (EUA) (“Court of Appeals of New York City”), de 24
fevereiro de 2004, é um exemplo que demonstra exatamente isso. Ray Evans e outros quatros sujeitos eram compositores de música norte- americanos que já tinham celebrado contratos de edição musical com a “Famous Music Corp.”, também dos EUA, em 1940 e 1950. Estes contratos conferiam aos compositores "50% de todas as quantias líquidas efetivamente recebidas, menos todas as despesas e encargos e menos todas as deduções de impostos". A maior parte dos ganhos vinham de fontes norte-americanas, enquanto os ganhos de outros Estados eram, muitas vezes, isentos de retenção na fonte por causa dos artigos semelhantes ao artigo 12.º da CMOCDE, aplicável aos royalties, nas CDT’s. Mas, algumas destas CDT’s concediam ao Estado da fonte o direito a reter uma certa percentagem sobre os royalties, como 10% para o Japão, 5%-10% para a Itália e 5%-10% para a Espanha. A “Famous Music Corp.” não se “candidatava” a um crédito de imposto estrangeiro para o imposto retido na fonte, mas apenas deduzia este imposto estrangeiro antes de alocar 50% do lucro líquido para os compositores. Estes compositores começaram a reclamar desta situação e, em 1997, pediram uma porção igual do crédito fiscal estrangeiro, mas a “Famous Music Corp.” recusou, sendo que, ao mesmo tempo, esta entidade começou a “candidatar-se” para o crédito de imposto estrangeiro, mas para si mesma. O “The New York Court of Appeals” concordou com a “Famous Music Corp.”, porque o texto do contrato não permitia compartilhar o crédito de imposto estrangeiro, mas, mais importante, destacou que "a aplicação do crédito fiscal era demasiado complexa, mesmo para os padrões fiscais". Os rendimentos de fonte estrangeira precisam ser categorizados em "cestas", que não podem ser combinadas, e os créditos em excesso são possíveis. O Tribunal declarou, ainda, que o crédito fiscal estrangeiro é "uma das características mais intrincadas e complexas de todo o sistema tributário dos EUA". Ele decidiu, portanto, que a “Famous Music Corp.” não tinha que compartilhar qualquer benefício dos créditos fiscais estrangeiros com os compositores. Esta foi uma decisão interessante, que destaca os possíveis problemas do crédito fiscal estrangeiro no Estado da residência. E é relevante chamar a atenção para o facto de que a percentagem de imposto de fonte estrangeira sobre os royalties, neste caso judicial, é muito menor do que a percentagem de imposto de fonte estrangeira sobre as taxas de realização de performances desportivas, tornando os pedidos de créditos fiscais para os desportistas no Estado da residência ainda mais complicados. Ainda que o exemplo e a decisão judicial sejam sobre artistas e não sobre desportistas, dada a pertinência da questão e a sua evidente proximidade com a matéria por nós abordada, entendermos ser interessante destacar este caso.
652 Existe a possibilidade de tributação excessiva, mesmo que a tributação numa base bruta seja imposta a taxas de imposto baixas, já que as taxas
podem ser de 25% ou mais, e, depois do desportista levar em conta as suas despesas, estas taxas de imposto podem potencialmente exceder até a taxa de imposto marginal mais alta em muitos Estados. Também a abordagem “ilimitada” do n.º 2 do artigo 17.º da CMOCDE resulta, muitas vezes, numa carga fiscal mais elevada para os desportistas não residentes no Estado da fonte, em comparação com outros sujeitos não residentes
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caso, os Estados da residência, como vimos, de acordo com o artigo 23.º-B da CMOCDE, usam o método de crédito fiscal ordinário, pelo que restringem a compensação ao montante do imposto sobre o rendimento doméstico que é devido sobre o rendimento estrangeiro das atividades desportivas. Portanto, perante a existência de impostos altos de retenção na fonte no Estado onde têm lugar as performances desportivas, o mais provável é isto resultar num excesso de crédito fiscal para o desportista, já que o crédito concedido no Estado da residência será insuficiente para compensar o imposto estrangeiro, pelo que o excesso de crédito ficará como uma perda líquida irrecuperável para o desportista653/654.
Um exemplo paradigmático de tributação excessiva é o seguinte:
- Um jogador de bilhar do Estado R é terceiro num torneio no Estado F e recebe 8000 euros de prémio pelo lugar obtido. As suas despesas diretas de viagem e alojamento são de 900 euros e as suas despesas indiretas que podem ser alocadas, relacionadas, por exemplo, com o seu material desportivo e com os honorários das sessões de coaching, são de 2600 euros, o que dá um lucro de 4500 euros (os 8000 euros menos os 3500 euros do somatório das despesas diretas e indiretas). A taxa de retenção na fonte no Estado onde tem lugar a performance desportiva, o Estado F, é de 20%, sem a possibilidade de serem deduzidas as despesas, o que significa que o jogador de bilhar pagará 1600 euros (8000 euros x 20% = 1600 euros) de imposto neste Estado. De regresso ao Estado R, este sujeito inclui o rendimento de fonte externa na sua declaração de imposto sobre o rendimento, deduz as suas despesas e após outras despesas, como, por exemplo, relacionadas com uma hipoteca ou com as suas despesas gerais enquanto prestador de serviços independente, o imposto a pagar sobre este lucro será de 850 euros. O crédito fiscal estrangeiro que é permitido no Estado R não pode ser mais elevado do que este valor, o que quer dizer que existirão 750 euros (1600 euros menos 850 euros) de tributação excessiva. Neste Estado, existe a possibilidade de reporte deste excesso de crédito fiscal para períodos de tributação seguintes, mas é improvável, atendendo a estes resultados, que o jogador
igualmente sujeitos a tributação sobre o seu rendimento neste Estado, o que contribui para o problema da tributação excessiva. Mas, na verdade, para além disto, existem, ainda, outras dificuldades de ordem prática que contribuem para esta situação.
653 Uma possível solução para se evitarem estas situações e que alguns Estados adotaram (como os EUA), é a possibilidade de reporte deste crédito
fiscal em excesso para os anos onde há mais oportunidades deste ser compensado (embora possam haver limitações quanto a esta oportunidade). Nesta situação particular, o método do crédito de imposto pode, em comparação com o método de isenção (que não tem em conta a quantia de imposto estrangeiro e não pode, portanto, permitir o reporte de qualquer excesso), conduzir a um resultado melhor.A título de curiosidade, diga- se que, em Portugal, já existiu esta possibilidade de reporte, para os períodos de tributação seguintes, do crédito de imposto (antigo artigo 80.º, n.º 3 do CIRS). Contudo, este n.º 3 foi revogado pela Lei n.º 39-A/2005, de 29 de julho, porque seria uma norma raramente invocada pelos sujeitos passivos. Aliás, esta dedução (esta possibilidade de o crédito fiscal poder ser recuperado por não ter sido deduzido por insuficiência de coleta no ano a que os rendimentos de fonte externa foram englobados na matéria coletável) podia ser realizada até ao fim dos cinco anos seguintes.
654 Cfr. DANIEL SANDLER, “Artistes and Sportsmen…”, op. cit., p. 236; DICK MOLENAAR, Taxation of International…, op. cit., p. 195 e 227, e
“Elimination of Double Taxation…”, op. cit., p. 183 e 184.”, e FRANCISCA GUIOMAR PALMEIRA, Dupla Tributação Internacional. A Tributação dos Rendimentos do Trabalho Independente. A Tributação dos Rendimentos Pessoais dos Artistas, Lisboa, ISEG – Instituto Superior de Economia e Gestão, 2013, p. 20 e 21.
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de bilhar vá pagar imposto suficiente nos anos seguintes para que o excesso de crédito possa ser utilizado. Talvez uma parte do imposto do Estado F possa ser devolvido lá, caso o desportista se “candidate” a um reembolso de imposto, precisamente, neste Estado. Contudo, as autoridades fiscais do Estado F ainda têm de estar obrigadas a permitir esse reembolso de imposto e, de qualquer das formas, os custos de assessoria em que o desportista incorrerá serão elevados, já que ele precisará de consultores fiscais para ambos os Estados655.
Além do mais, como vimos, com os problemas relacionados com a obtenção de um crédito de imposto pode até mesmo ocorrer dupla tributação, se nenhum crédito fiscal for concedido no Estado da residência, como consequência, precisamente, da existência desses problemas. Além disso, por exemplo, quando o sujeito obtém rendimento em vários Estados a atribuição deste rendimento e das despesas é muito difícil na ausência de um EE em cada Estado. Neste caso, a tributação excessiva torna-se em dupla tributação, porque, em ambos os Estados, o desportista pagará o valor total dos impostos. Assim, o risco de tributação excessiva e até mesmo dupla tributação para os desportistas que competem internacionalmente é bastante real e é maior para estes sujeitos do que para outros contribuintes656.
A conclusão final, a este respeito, é a de que a eliminação da dupla tributação para os desportistas que competem internacionalmente está longe de estar completa, bem como de ser simples e factual e causa muitas dificuldades, podendo resultar em tributação excessiva ou até mesmo dupla tributação, além de levar os desportistas a incorrer em elevados custos de consultoria e aconselhamento, quer no Estado da fonte, quer no Estado da residência, devido ao facto de a sua tributação, precisamente, ser demasiado complexa. Tudo isto faz com que estes sujeitos e os organizadores dos eventos e competições desportivos encarem as regras fiscais que se aplicam aos desportistas que competem internacionalmente como um obstáculo para as atividades transfronteiriças. Além do mais, as receitas que resultam da tributação no Estado da fonte parecem ser pequenas, quando comparadas com as despesas administrativas que geram, levando a que a cobrança de imposto sobre o rendimento dos desportistas e entertainers não pareça muito rentável657. Quanto às despesas administrativas, basta pensarmos, por exemplo, que,
muitas vezes, quatro partes estarão envolvidas no procedimento de cobrança de imposto no Estado da fonte e na concessão de um crédito fiscal no Estado da residência: - consultores fiscais
655 Cfr. DICK MOLENAAR, “Entertainers and Sportspersons…”, op. cit., p. 38 e 39.
656 Cfr. DANIEL SANDLER, “Artistes and Sportsmen…”, op. cit., p. 236; DICK MOLENAAR, Taxation of International…, op. cit., p. 241 a 246 e 252,
e DICK MOLENAAR e HARALD GRAMS, “How to Modernize Income Taxation…”, op. cit., p. 246.
657 Numa pesquisa levada a cabo nos anos de 2001-2003, MOLENAAR analisou as receitas fiscais que resultavam da tributação dos desportistas e
artistas não residentes, em relação a quatro Estados (Austrália, Holanda, Nova Zelândia e Reino Unido) e concluiu que é pequena, em sua opinião, a dimensão destas, já que representavam apenas 0.01% das receitas fiscais totais destes Estados.
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no Estado da residência, para tratar e entregar a informação sobre as despesas de produção, bem como consultores fiscais, igualmente, no Estado da fonte, para a correta aplicação da dedução das despesas658; - as autoridades fiscais do Estado da fonte que precisam de criar um
departamento fiscal especial para os desportistas e entertainers não residentes com conhecimento sobre este grupo específico de contribuintes; - os promotores dos concertos, das peças de teatro e das competições desportivas que precisam de reter o imposto e declará-lo às autoridades fiscais, juntamente com a informação adequada sobre os entertainers e os desportistas, bem como conceder, a estes sujeitos, um correto e confiável certificado de imposto; - as autoridades fiscais no Estado da residência que precisam de verificar se o crédito fiscal estrangeiro é baseado em informação correta sobre o imposto na fonte estrangeiro659.
Tendo em conta tudo o que se disse, é importante vincar o seguinte: a Holanda eliminou, em 2007, a tributação do rendimento dos desportistas e entertainers não residentes. A propósito do ano de 2003, as receitas fiscais resultantes da tributação do rendimento destes sujeitos, neste Estado, eram de, aproximadamente, 7 milhões de euros, mas teriam sido muito menos se todos os desportistas e entertainers tivessem feito uso da possibilidade de deduzir as suas despesas e preencher declarações normais de imposto sobre o rendimento. Por isso, esta opção de eliminar esta tributação destes indivíduos custa, a este Estado, cerca de 5 milhões de euros por ano660.
Mas, por sua vez, permite poupar, a todas as partes, 1 milhão e 600 mil euros por ano em despesas administrativas, solução esta que a Holanda entendeu ser uma boa troca661.