Gården som pedagogisk ressurs (GSPR)

A fim de tentar superar os obstáculos que a aplicação do artigo 17.º da CMOCDE provoca, nomeadamente, o facto de afetar e impedir o intercâmbio cultural e, dizemos nós, desportivo, a OCDE consagra, desde 1963, nos Comentários a este preceito da sua CM, uma opção que permite aos Estados definirem a regra especial do artigo 17.º da CMOCDE como uma exceção apenas em relação ao artigo 7.º da CMOCDE. Assim, no Comentário 2 ao artigo 17.º da CMOCE, é dada a oportunidade aos Estados de, por acordo mútuo, restringirem o âmbito de aplicação do n.º 1 deste artigo apenas às atividades empresariais, pelo que, assim, os desportistas que efetuem performances desportivas no Estado da fonte ao abrigo de uma relação de emprego ficarão fora do âmbito de aplicação desta regra, passando a ser o artigo 15.º da CMOCDE a abranger esta situação e a tributar os salários dos desportistas, podendo estes sujeitos, nesse caso, usar as exceções do n.º 2 desta última norma555 e, em muitas situações, o seu rendimento

ser sujeito a tributação exclusiva no Estado da residência556.

Limitar o artigo 17.º da CMOCDE apenas em relação aos serviços pessoais independentes (e às atividades empresariais), realizados pelos desportistas, é baseado, essencialmente, na convicção de que estes sujeitos, ao estarem empregados ao abrigo de um

553 Cfr. KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 257.

554 Cfr. JÜRG P. BRINKMANN, “De minimis Clause According…”, op. cit., p. 364, e MARYTE SOMARE, “Alternative Provisions to Art 17…”, op. cit.,

p. 90.

555 Comentário 2 ao artigo 17.º da CMOCDE: “[T]oo strict provisions might in certain cases impede cultural exchanges. In order to overcome this

disadvantage, the States concerned may, by common agreement, limit the application of paragraph 1 to business activities. To achieve this it would be sufficient to replace the words «notwithstanding the provisions of Article 15» by «subject to the provisions of Article 15» in paragraphs 1 and 2. In such a case, entertainers and sportspersons performing in the course of an employment would automatically come within Article 15 and thus be entitled to the exemptions provided for in paragraph 2 of that Article”.

556 Devemos recordar, uma vez mais, as CDT’s alemãs, dos anos de 1950 e 1960, que já estabeleciam esta diferença entre os desportistas (e

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contrato de trabalho, não têm a tendência ou a capacidade de suprimir o seu rendimento, devido à transferência da obrigação de declarar os seus rendimentos e cobrar os seus impostos para o seu empregador, apesar de esta distinção não ser explicada nos Comentários a este artigo. E a verdade é que esta opção é especialmente importante no âmbito de eventos desportivos internacionais, já que o mais típico em relação aos clubes que participam nas competições desportivas é os desportistas estarem normalmente sujeitos a um contrato de trabalho. Como consequência, uma estadia curta do desportista não residente no território onde ocorre a competição desportiva na qual ele participa pode não desencadear tributação no Estado da fonte557.

Adotando-se esta opção, uma questão que pode surgir é saber, exatamente, quando um desportista é um “trabalhador dependente”, ou seja, quando é que este sujeito tem de seguir as instruções do empregador, o que pode acontecer, sobretudo, em desportos como o ciclismo, o

snowboard ou o skate, entre outros. Uma outra pergunta que deve ser feita a este nível é: como definir atividades empresariais? Há quem defenda que os desportistas por conta própria e aqueles que têm participação nos lucros das terceiras entidades que os empregam são abrangidos por esta definição, enquanto as situações reais de emprego dos desportistas deverão ser excluídas da definição, embora nalguns Estados o lucro do empregador destes desportistas ainda possa ser tributado558. Uma boa forma de complementar esta medida seria, desse modo, reintroduzir a

“abordagem limitada” no n.º 2 do artigo 17.º da CMOCDE, o que evitaria o reembolso das despesas e, ainda, que se cobrasse imposto sobre o elemento de lucro das equipas desportivas que permanecessem tributáveis após esta mudança. Assim, com esta medida, praticamente a totalidade dos rendimentos relacionados com as performances desportivas ficariam isentos de tributação no Estado da fonte e seriam tributados apenas no Estado da residência, excetuando, claro, apenas os rendimentos dos desportistas por conta própria, incluindo aqueles que usassem as suas empresas de responsabilidade limitada, os quais permaneceriam tributáveis no Estado da fonte559.

Apesar de a OCDE mencionar esta opção nos seus Comentários ao artigo 17.º da sua CM, na prática, poucos Estados usam esta exceção, algo que pode ter haver, provavelmente, com o facto de o texto do artigo 17.º da CMOCDE ter de ser ligeiramente mudado (algo que

557 Cfr. KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 46, 96 e 261.

558 Os amadores também deverão ser excluídos desta definição, uma vez que as suas despesas são superiores aos seus ganhos e eles não

pretendem fazer lucro. Os desportistas subsidiados por fundos públicos deverão, igualmente, ficar de fora desta definição. Mas, neste último caso, será necessário distinguir entre as entidades empresariais que têm o lucro como objetivo principal e aquelas, por exemplo, cujos défices estruturais são financiados por fundos públicos. E colocar-se-ia, ainda, a questão se estas últimas não levam a cabo atividades empresariais, principalmente quando é tomada em consideração a importância económica de muitas entidades.

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normalmente acontece apenas com a renegociação geral dos tratados) para que se introduza esta opção, pelo que as chances desta opção ser usada ativamente e tornar-se comum são poucas560.

Aliás, isto, à partida, só poderia mudar se a OCDE transferisse a opção do Comentário 2 ao artigo 17.º da CMOCDE para o próprio texto oficial do n.º 1 deste artigo, já que, então, a opção obteria um peso diferente e tornar-se-ia uma recomendação definitiva, em vez de uma mera opção, podendo ser seguida mais frequentemente pelos Estados-Membros (e não Membros) da OCDE. Por outro lado, há quem defenda que não parece muito iminente o risco desta restrição poder criar novas opções para esquemas de evasão fiscal com empresas “rent-a-star” porque a isenção proposta não seria inserida nas regras fiscais nacionais do Estado da fonte, mas sim nas concretas CDT’s e estas, normalmente, não são concluídas com “paraísos fiscais”, nos quais as empresas “rent-a-star” estão sedeadas e também porque, no caso de não haver uma CDT celebrada, as regras fiscais nacionais do Estado da fonte continuariam a aplicar-se e a totalidade do rendimento da empresa “rent-a-star” relacionado com as performances desportivas podia ser tributado561. No

entanto, por outro lado, esta opção tem sido criticada como uma solução inadequada, principalmente por causa de uma diferenciação pouco clara entre serviços desportivos independentes e dependentes e, além disso, não obstante o que se referiu, questiona-se se não poderá ser relativamente fácil, em algumas situações e perante determinadas circunstâncias, substituir os contratos celebrados no curso de atividades empresariais por acordos que dão origem a rendimentos de uma relação de emprego, pelo que a remoção dos rendimentos de emprego dos desportistas do âmbito de aplicação do artigo 17.º da CMOCDE poderia deixá-los mais suscetíveis à manipulação. Além do mais, esta exceção é também questionável sob o ponto de vista de poder provocar distorções da concorrência562.