Kapittel 4: Forventninger til besteforeldrerollen
4.4 Hvor mye er ”passe med kontakt”?
Cabe aos Poderes Executivo e Legislativo a definição de como vão ser alcançados os objetivos constitucionais, uma vez que a democracia lhes confere legitimidade para realizar tais escolhas. Há também que se reconhecer que existe certa margem de incerteza quanto aos efeitos de determinadas medidas, as quais devem objetivar a concretização dos valores constitucionais.199
A liberdade para exercer as competências de concessão de incentivos tributários, detidas pelo Poder Executivo e pelo Poder Legislativo, são levadas ao extremo, mantendo-se o Poder Judiciário tímido na apreciação desse tipo de política, o que permite seu uso para interesses particulares, como bem expôs Mendes: "Criou-se no
Brasil um forte estímulo ao comportamento rent-seeking, no qual cada grupo tenta extrair o máximo possível de benefícios para si, ao mesmo tempo em que procura empurrar o custo das políticas públicas para outros, fugindo à tributação."200
A postura do Poder Judiciário é bastante firme em relação a evitar abusos na criação e majoração de tributos, inclusive com o uso do princípio da razoabilidade para realização de controles. O Supremo Tribunal Federal, ainda na década de 1950, aplicou o princípio da razoabilidade na matéria tributária, ao declarar a inconstitucionalidade da majoração do imposto sobre cabines de banho.201
Por outro lado, quanto aos incentivos tributários, o controle é essencialmente formal e, no mérito, se limita a verificar se há desrespeito à igualdade, tomando como critério de diferenciação, por exemplo, a atividade realizada. O Supremo Tribunal Federal se limita a observar se ocorreu a concessão de privilégios a pessoas que se encontrem na mesma situação que outras não contempladas, como pode ser observado nos julgamentos do RE 203308 e na ADI 1655, da qual transcrevemos a ementa:
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI ESTADUAL 356/97, ARTIGOS 1º E 2º. TRATAMENTO FISCAL DIFERENCIADO AO TRANSPORTE ESCOLAR VINCULADO À COOPERATIVA DO MUNICÍPIO. AFRONTA AO PRINCÍPIO DA IGUALDADE E ISONOMIA. CONTROLE ABSTRATO DE
CONSTITUCIONALIDADE. POSSIBILIDADE.
199 ÁVILA. Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 4. Ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 367. 200 MENDES, Marcos José. Por que o Brasil cresce pouco?: desigualdade, democracia e baixo
crescimento no país do futuro. Rio de Janeiro: Elsevier, 2014. p. 76.
201 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 18331, Relator(a): Min. OROZIMBO NONATO,
SEGUNDA TURMA, julgado em 21/09/1951, ADJ DATA 10-08-1953 PP-02356 DJ 08-11-1951 PP- 10865 EMENT VOL-00063 PP-00283
91 CANCELAMENTO DE MULTA E ISENÇÃO DO PAGAMENTO DO IPVA. MATÉRIA AFETA À COMPETÊNCIA DOS ESTADOS E À DO DISTRITO FEDERAL. TRATAMENTO DESIGUAL A CONTRIBUINTES QUE SE ENCONTRAM NA MESMA ATIVIDADE ECONÔMICA. INCONSTITUCIONALIDADE. 1. Norma de efeitos concretos. Impossibilidade de conhecimento da ação direta de inconstitucionalidade. Alegação improcedente. O fato de serem determináveis os destinatários da lei não significa, necessariamente, que se opera individualização suficiente para tê-la por norma de efeitos concretos. Preliminar rejeitada. 2. Lei Estadual 356/97. Cancelamento de multa e isenção do pagamento do IPVA. Matéria afeta à competência dos Estados e à do Distrito Federal. Benefício fiscal concedido exclusivamente àqueles filiados à Cooperativa de Transportes Escolares do Município de Macapá. Inconstitucionalidade. A Constituição Federal outorga aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir o Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores e para conceder isenção, mas, ao mesmo tempo, proíbe o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem na mesma situação econômica. Observância aos princípios da igualdade, da isonomia e da liberdade de associação. Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente. (ADI 1655, Relator(a): Min. MAURÍCIO CORRÊA, Tribunal Pleno, julgado em 03/03/2004, DJ 02-04-2004 PP-00008 EMENT VOL- 02146-01 PP-00156)
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO DE VEÍCULOS USADOS. VEDAÇÃO: PORTARIA Nº 8/91-DECEX. VULNERAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E DA LEGALIDADE. INEXISTÊNCIA. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. 1. Imposto de importação. Função predominantemente extrafiscal, por ser muito mais um instrumento de proteção da indústria nacional do que de arrecadação de recursos financeiros, sendo valioso instrumento de política econômica. 2. A Constituição Federal estabelece que é da competência privativa da União legislar sobre comércio exterior e atribui ao Ministério da Fazenda a sua fiscalização e o seu controle, atribuições essas essenciais à defesa dos interesses fazendários nacionais. 2.1. Importação de veículos usados. Vedação. Portaria DECEX nº 08/91. Legalidade. A competência do Departamento de Comércio Exterior, órgão do Ministério da Fazenda, encontra-se disciplinada no art. 165 do Decreto nº 99.244/90 e, dentre outras atribuições, compete-lhe a de emitir guia de importação, de fiscalizar o comércio exterior e a elaboração de normas necessárias à implementação da política de comércio exterior. Improcedência da alegação de ofensa ao princípio da legalidade. 3. Princípio da isonomia. Vulneração. Inexistência. Os conceitos de igualdade e de desigualdade são relativos: impõem a confrontação e o contraste entre duas ou várias situações, pelo que onde só uma existe não é possível indagar sobre tratamento igual ou discriminatório. 3.1. A restrição à importação de bens de consumo usados tem como destinatários os importadores em geral, sejam pessoas jurídicas ou físicas. Lícita, pois, a restrição à importação de veículos usados. Recurso extraordinário
conhecido e provido.
92 Turma, julgado em 26/11/1996, DJ 14-03-1997 PP-06910 EMENT VOL-01861-08 PP-01544)
O Poder Judiciário é bastante refratário à ideia de controle de mérito dos incentivos tributários, reafirmando seu caráter discricionário, como pode ser percebido no RE 149659 e no RE 344.331, dos quais transcrevemos as ementas:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IPI. CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS. ALÍQUOTAS REGIONALIZADAS. LEI 8.393/91. DECRETO 2.501/98. ADMISSIBILIDADE. 1. Incentivos fiscais concedidos de forma genérica, impessoal e com fundamento em lei específica. Atendimento dos requisitos formais para sua implementação. 2. A Constituição na parte final do art. 151, I, admite a "concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio- econômico entre as diferentes regiões do país". 3. A concessão de isenção é ato discricionário, por meio do qual o Poder Executivo, fundado em juízo de conveniência e oportunidade, implementa suas políticas fiscais e econômicas e, portanto, a análise de seu mérito escapa ao controle do Poder Judiciário. Precedentes: RE 149.659 e AI 138.344-AgR. 4. Não é possível ao Poder Judiciário estender isenção a contribuintes não contemplados pela lei, a título de isonomia (RE 159.026). 5.
Recurso extraordinário não conhecido.
(RE 344331, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Primeira Turma, julgado em 11/02/2003, DJ 14-03-2003 PP-00040 EMENT VOL-02102-04 PP-00831)
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ISENÇÃO DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS NAS IMPORTAÇÕES. LIMITAÇÃO A DATA DA EXPEDIÇÃO DA GUIA DE IMPORTAÇÃO. DESLOCAMENTO DA DATA DA OCORRENCIA DO FATO GERADOR.
INEXISTÊNCIA. DECLARAÇÃO DE
INCONSTITUCIONALIDADE DA PARTE FINAL DO ART. 6. DO DECRETO-LEI N. 2.434/88. IMPOSSIBILIDADE. 1. A isenção fiscal decorre do implemento da politica fiscal e econômica, pelo Estado, tendo em vista o interesse social. E ato discricionario que escapa ao controle do Poder Judiciario e envolve juízo de conveniencia e oportunidade do Poder Executivo. O termo inicial de vigencia da isenção, fixada a partir da data da expedição da guia de importação, não infringe o princípio da isonomia tributaria, nem desloca a data da ocorrencia do fato gerador do tributo, porque a isenção diz respeito a exclusão do crédito tributário, enquanto o fato gerador tem pertinencia com o nascimento da obrigação tributaria. 2. Não pode esta Corte alterar o sentido inequivoco da norma, por via de declaração de inconstitucionalidade de parte de dispositivo de lei. A Corte Constitucional só pode atuar como legislador negativo, não, porem, como legislador positivo.
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(RE 149659, Relator(a): Min. PAULO BROSSARD, Segunda Turma, julgado em 04/10/1994, DJ 31-03-1995 PP-07776 EMENT VOL-01781-02 PP-00286)
O quadro do entendimento do Supremo Tribunal Federal a respeito do controle de políticas fiscais deixa clara a quase inexistência de parâmetros de controle de mérito na concessão dos incentivos tributários, uma vez que a concessão de incentivos seria respaldada pela discricionariedade do Poder Executivo.
A nosso ver, essa questão deve evoluir para que se possa admitir o controle de mérito dos incentivos tributários por meio do princípio da proporcionalidade, a fim de combater os excessos decorrentes do poder de legislar, confrontando-se a adequação, a necessidade e a proporcionalidade em sentido estrito dos incentivos tributários.
Os parâmetros de controle de mérito dos incentivos tributários devem ser realizados a partir da adequação entre os fins a que se destinam e os meios utilizados, assim como o grau dos resultados obtidos, garantindo que as medidas que afastam a igualdade e capacidade contributiva viabilizem a máxima concretização de outros princípios, como bem exposto por Ávila:
Quando, porém, os tributos se destinarem a atingir uma finalidade extrafiscal, porque instituídos com o fim prevalente de atingir fins econômicos ou sociais, a medida de comparação não será a capacidade contributiva. Ela deverá corresponder a um elemento ou propriedade que mantenha relação de pertinência, fundada e conjugada, com finalidade eleita. Nesse sentido, deve se buscar nas outras finalidades que o ente estatal deve realizar, o parâmetro para a validação das medidas de comparação escolhidas. 202 As finalidades públicas que justificam a não aplicação do princípio da igualdade e da capacidade contributiva são aquelas previstas em nosso texto constitucional, como a manutenção do Estado Federativo, a preservação da ordem econômica, a garantia da função social da propriedade, a proteção ao meio ambiente, e vários outros, explícita e implicitamente, previstos na Constituição Federal.
Especificamente em relação a incentivos tributários voltados à intervenção na economia, os parâmetros que vão orientar o controle de mérito não são os princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva, mas os parâmetros da Ordem Econômica da Constituição Federal,203 como pode ser percebido na lição de Derzi:
202 ÁVILA. Humberto. Teoria da igualdade tributária. 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 2009. p. 161-162. 203 NABAIS, José Casalta. Solidariedade Social, Cidadania e Direito Fiscal. In: GRECCO, Marco
Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Coords.). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 111.
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"As pessoas favorecidas por isenções, créditos presumidos, prêmios e alíquotas diminuídas, devolução de tributo pago etc., são tratadas de uma forma e maneira especial porque são consideradas da mesma categoria especial, em razão de sua
aptidão para concretização dos planos econômicos
governamentais ou por mérito. Também aqueloutras, tratadas de forma mais desfavorável, assim o são graças a seu comportamento, danoso à política agrária ou urbanística.204 Grupos de interesse podem influenciar a formação das políticas públicas, de maneira a obter um favorecimento em detrimento dos interesses gerais da sociedade, capturando a atuação em seu favor, ainda que a política não seja benéfica para a sociedade, razão pela qual acreditamos que precisam ser estabelecidos controles para a avaliação das intervenções políticas de concessão de incentivos tributários.
A partir dos preceitos que dão fundamento de validade aos incentivos tributários, é possível averiguar se há obediência a dimensão de adequação do princípio da proporcionalidade, na medida em que eles devem ter capacidade para concretização dos objetivos constitucionais que lhes conferem lastro.
No caso da intervenção na economia por meio de incentivos tributários, as medidas devem ter aptidão para realizar os objetivos da Ordem Econômica, dentre os quais destacamos, respectivamente: (i) os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; (ii) a erradicação da pobreza e da marginalização e a redução das desigualdades sociais e regionais; (iii) a valorização do trabalho humano e da livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social.
Desse modo, para aferir se um incentivo tributário utilizado para intervir na economia respeita a adequação, devemos avaliar se os conhecimentos a respeito do tipo de intervenção levam a crer que a medida tem aptidão para se realizar, contribuindo de forma gradual para a finalidade extrafiscal,205 uma vez que a medida realizada sem capacidade de atender os fins a que se destina sofreria de inconstitucionalidade por não atender à relação de causalidade, a qual, nesse caso, se volta para evitar o arbítrio na atuação Estatal.
Enquanto aspecto do princípio da proporcionalidade, a necessidade pondera a existência de meios menos gravosos para atingir determinado objetivo. Assim,
204 DERZI. Misabel Abreu Machado. (nota). BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder
de Tributar (atualizadora: DERZI. Misabel Abreu Machado). 7ª Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 381.
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poderíamos avaliar a necessidade de um incentivo tributário confrontando-o com outras medidas para atingir o mesmo objetivo, preponderando aquele menos gravoso para a sociedade, como a opção pela indução com um custo menor, uma vez que teríamos um conflito com a eficiência.
Outra questão importante em relação aos incentivos tributários é a ausência de avaliação dos custos e resultados de sua concessão, pois, diferente das políticas públicas em geral, em que há um forte controle sobre os gastos e resultados, nenhum acompanhamento é realizado quanto à concessão de incentivos tributários, inclusive sob alegação de dificuldades para analisar estatisticamente variáveis dinâmicas do mercado, alteradas por diversas políticas públicas simultâneas, havendo poucos exemplos na literatura acadêmica em relação ao tema.206
O terceiro aspecto do princípio da proporcionalidade é a ponderação entre os benefícios e os custos das medidas, conhecido como proporcionalidade em sentido estrito. No caso dos incentivos tributários, normalmente teremos como custo das medidas a mitigação do princípio da igualdade e da capacidade contributiva, bem como a renúncia de recursos pelo Estado. Essa recusa se dá em razão da concretização de outros princípios. Particularmente, nos incentivos tributários voltados a intervir na economia, os princípios que permitem a mitigação são os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; a erradicação da pobreza e da marginalização; a redução das desigualdades sociais e regionais; a valorização do trabalho humano e da livre iniciativa.
A proporcionalidade em sentido estrito pode servir para evitar que, de alguma forma, os incentivos tributários tenham efeito reduzido em relação aos custos de sua implementação. A concessão de um incentivo tributário pode servir, por exemplo, para promover a redução das desigualdades e a dignidade da pessoa humana, princípios fundamentais de nosso ordenamento constitucional. Ocorre que é preciso verificar a dimensão dessas realizações, uma vez que, ao promover a dignidade da pessoa humana, com um incentivo que visa gerar empregos, os valores da política de incentivo podem acabar promovendo mais desigualdade, principalmente quando os incentivos forem obtidos com a captura de interesse, contando com a superficialidade da avaliação.
206 BRASIL. Tribunal de Contas da União. Acórdão nº 1.012/2015. Processo TC 020.911/2013-0.
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Vejamos o caso do Projeto de Lei nº 3.121, de 2012,207 o qual garante redução de dívidas tributárias em 50% para entidades desportivas da modalidade futebol que promovam projetos sociais. O montante de redução em 50% pode atingir algo próximo a R$1.000.000.000,00 (um bilhão de reais),208 valor de renúncia para o qual não existe especificação do nível de redução de dívida para cada pessoa beneficiada, o que significa que uma pessoa atendida por um clube de futebol pode implicar numa redução de dívida de mais R$ 150.000.000,00 (cento e cinquenta milhões de reais). Certamente um projeto social é de interesse do Estado e atende ditames da Ordem Social, contudo, quando confrontado o valor do benefício e do retorno para a sociedade, a redução expressiva da tributação pode ter um efeito maior de concentração de renda do que redução de desigualdades.
É possível que a política de incentivo tributário acabe sendo exageradamente onerosa para o Estado, o que poderia por em cheque sua proporcionalidade, como, por exemplo, quando cotejamos a renúncia fiscal anual por trabalhador dada as empresas optantes do SIMPLES e as da Zona Franca de Manaus. Em 2012 a renúncia por trabalhador no simples foi de R$ 2.838,00, enquanto na Zona Franca de Manaus esse valor chega a R$ 191.000,00.209 Caso os objetivos indutores dos dois incentivos fossem os mesmos, poderíamos afirmar que a Zona Franca seria uma medida desproporcional, incapaz de resistir à análise de constitucionalidade. Vale ainda mencionar que a Zona Franca de Manaus teve R$ 17 bilhões em benefícios fiscais para uma massa salarial gerada de R$ 4,5 bilhões.210
Assim, é importante que os incentivos tributários se sujeitem a um balizamento, em que sejam ponderados os princípios que se pretendem implementar com outros que sejam colocados em risco, como pode ocorrer com a existência digna e o combate à
207 BRASIL. Câmara dos Deputados. Projeto de Lei nº 3.121, de 2012. Disponível em:
<http://www2.camara.leg.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra;jsessionid=5BB23BB2F266C779156E 82F48023F785.proposicoesWeb2?codteor=962610&filename=PL+3121/2012.>. Acesso em: 29/10/2015.
208 CASTRO. Fabrício. Clubes de futebol do Rio lideram ranking de impostos devidos. O Estado de São
Paulo. 28/05/2012. Disponível em: <http://economia.estadao.com.br/noticias/geral,clubes-de-futebol-do- rio-lideram-ranking-de-impostos-devidos,114028e>. Acesso em: 29/10/2015.
209 AFONSO, José Roberto R. Ingresos fiscales, recursos naturales e impuestos verdes: comentarios de
BRASIL. In: XXVII Seminário Regional de Política Fiscal. CEPAL, Santiago, Chile, 20/1/2014.
Disponível em:
<https://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=5&cad=rja&uact=8&ved=0 CEUQFjAE&url=http%3A%2F%2Fportalibre.fgv.br%2Flumis%2Fportal%2Ffile%2FfileDownload.jsp% 3FfileId%3D8A7C82C54268EC3B0143BBAD3CE21FA1&ei=0j6GU-
jvAe6_sQSf8oFg&usg=AFQjCNEyaqXjGmyxUNJGH8tC1w3u3NpBag>. Acesso em: 28/05/2014.
210 MIRANDA, Ricardo Nunes. ZONA FRANCA DE MANAUS: Desafios e Vulnerabilidades, 2013.
Disponível em: <http://www12.senado.gov.br/publicacoes/estudos-legislativos/tipos-de-estudos/textos- para-discussao/td-126-zona-franca-de-manaus-desafios-e-vulnerabilidades>. Acesso em 17/05/2014.
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desigualdade, quando um incentivo criado para gerar empregos acaba sendo em grande parte absorvido para aumentar lucros do setor beneficiado.
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6 CONCLUSÕES
Apesar do sistema tributário ter como principal função a obtenção de recursos para o financiamento do Estado, devendo atuar da forma mais neutra possível em relação a aspectos políticos, econômicos e sociais, nosso sistema constitucional também lhe atribuiu a capacidade de funcionar como ferramenta para atingir diversos objetivos constitucionais.
Qualquer tributo tem características fiscais e aptidão para interferir nas relações políticas, sociais e econômicas, mas quando utilizado deliberadamente para indução de condutas, temos um caso de extrafiscalidade em seu sentido mais estrito. A ideia de extrafiscalidade enquanto instrumento de indução tem muita força no âmbito da economia e na própria Constituição Federal, em função das ideias de Keynes quanto a capacidade do tributo para influenciar o emprego, a renda, a inflação e o crescimento, bem como pela sua utilização como instrumento indutor de desenvolvimento nas décadas de 1950 e 1960 em países como Japão e Alemanha.
No campo da economia, a intervenção por intermédio de incentivos tributários passa pela sua capacidade de concretizar as normas constitucionais que lhes dão fundamento de validade, no caso a Ordem Econômica da Constituição Federal, cujo objetivo é a correção de imperfeições de mercado ou a implementação de objetivos econômicos, os quais acabam redundando em outros valores constitucionais.
Enquanto agente normativo e regulador da atividade econômica, ao Estado cabe fiscalizar, incentivar e planejar a atividade econômica, como preceitua o Art. 174 da Constituição Federal. A intervenção deverá se guiar por princípios constitucionais que pautam a intervenção do Estado na economia, a exemplo daqueles constantes nos artigos 1º, 3º, 170 e 174 da Constituição Federal, dentre os quais destacamos, respectivamente: (i) a valorização social do trabalho e da livre iniciativa; (ii) a erradicação da pobreza e da marginalização e a redução das desigualdades sociais e regionais; (iii) a valorização do trabalho humano e da livre iniciativa, princípios estes que têm por finalidade assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social. Assim, qualquer política pública de intervenção do Estado na economia deve se balizar nos referidos princípios.
Para concretizar valores constitucionais por meio de instrumentos extrafiscais, a teoria econômica pode ser utilizada para definir os prognósticos das ações que visam a concretização dos objetivos definidos pela Ordem Econômica da Constituição Federal, a
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partir dos conceitos de escassez, racionalidade econômica e equilíbrio de mercado. Ainda que os comportamentos e sua previsibilidade não sejam trabalhados de forma ostensiva no direito, eles são a base de diversas políticas, dentre as quais a de incentivos tributários, ora, qualquer incentivo que se conceda presume que os agentes vão agir de uma determinada forma e essa ação presumida se baseia nas teorias comportamentais da economia.
O equilíbrio de mercado num sistema de concorrência perfeita é uma condição ideal que não costuma ocorrer, mas as aproximações desse cenário justificariam o uso de incentivos tributários. Esta justificação, todavia, não ocorre no caso da indústria de