4.0 Presentasjon av empiri
4.1.4 Sakkyndig vurdering og enkeltvedtak
Sabe-se que as multas não são tributos, tendo em vista a expressa ressalva feita pelo art.3º, do Código Tributário Nacional166. Trata-se, assim, de uma sanção imposta pelo Estado em razão do descumprimento por parte do contribuinte de sua obrigação tributária.
Ocorre que, muitas vezes, as multas aplicadas pelo Fisco, visando desestimular os contribuintes para que não deixem de cumprir com suas obrigações tributárias, podem tornar-se por demais excessivas, de modo que atingiria o postulado constitucional.
Surge aí a dúvida se, mesmo não se tratando de tributos, poderia ser aplicado o princípio da vedação de tributos com efeitos confiscatórios.
Assim, importante registrar que parte da doutrina tem se manifestado favoravelmente à aplicação do postulado tributário às multas exacerbadas. Afirma-se, em resumo, que tanto a multa moratória quanto a multa punitiva podem ser confiscatórias se extrapolarem os lindes do adequado, do proporcional, do razoável e do necessário, colocando em xeque as suas precípuas finalidades, com a ofensa ao art.150, IV, e ao art.5º, XXII, ambos da Carta Magna.
Por outro lado, em atenção ao rigor científico que governa os trabalhos acadêmicos, temos que não é tarefa das mais fáceis a imediata associação da aplicação do citado princípio às multas tributárias. “É grande a tentação de procurar enquadrar quantia excessiva imposta como penalidade pela legislação tributária dentro da moldura do princípio da não confiscatoriedade.”167
Nesse cenário, as opiniões não soam com simetria absoluta, nem mesmo no âmbito da análise jurisprudencial. Assim, há opiniões variadas a depender de cada caso concreto.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (ADI nº1.075/DF) segue pelo caminho da possibilidade de aplicação do princípio às multas, tendo em vista que muitas vezes o Estado utiliza este expediente para burlar o postulado constitucional limitador da sua existência.
166“Art.3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Posição favorável à aplicação do princípio da vedação ao confisco às multas tributárias pode ser percebida nos votos dos Ministros do Supremo Tribunal Federal, como, por exemplo, no voto do Ministro Celso de Mello:
É inquestionável, Senhores Ministros, considerando-se a realidade normativa emergente do ordenamento constitucional brasileiro, que nenhum tributo – e, por extensão, nenhuma penalidade pecuniária oriunda do descumprimento de obrigações tributárias principais ou acessórias – poderá revestir-se de efeito confiscatório. Mais do que simples proposição doutrinária, essa asserção encontra fundamento em nosso sistema de direito constitucional positivo, que consagra, de modo explícito, a absoluta interdição de quaisquer práticas estatais de caráter confiscatório, com ressalva de situações especiais taxativamente definidas no próprio texto da Carta Política (art.243 e seu parágrafo único)168.
168“E M E N T A: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE – LEI Nº8.846/94 EDITADA PELA UNIÃO FEDERAL – ALEGAÇÃO DE OFENSA AOS POSTULADOS CONSTITUCIONAIS DA FEDERAÇÃO E DA SEPARAÇÃO DE PODERES – INOCORRÊNCIA – EXERCÍCIO, PELA UNIÃO FEDERAL, DE SUA COMPETÊNCIA IMPOSITIVA, COM ESTRITA OBSERVÂNCIA DOS LIMITES QUE DEFINEM ESSA ATRIBUIÇÃO NORMATIVA – DIPLOMA LEGISLATIVO QUE NÃO USURPA A ESFERA DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DOS ESTADOS- MEMBROS E DOS MUNICÍPIOS – LEGITIMIDADE DO PODER REGULAMENTAR DEFERIDO AOS MINISTROS DE ESTADO – ATRIBUIÇÃO REGULAMENTAR DE SEGUNDO GRAU QUE POSSUI EXTRAÇÃO CONSTITUCIONAL (CF, ART.87, PARÁGRAFO ÚNICO, II) – INOCORRÊNCIA DE OUTORGA, PELA LEI Nº 8.846/94, DE DELEGAÇÃO LEGISLATIVA AO MINISTRO DA FAZENDA – PODER REGULAMENTAR SECUNDÁRIO DESVESTIDO DE CONTEÚDO NORMATIVO PRIMÁRIO – TRANSGRESSÃO, NO ENTANTO, PELA LEI Nº8.846/94 (ART.3º E SEU PARÁGRAFO ÚNICO), AO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO- CONFISCATORIEDADE TRIBUTÁRIA – SUSPENSÃO CAUTELAR DA EFICÁCIA DE TAL PRECEITO LEGAL – MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA, EM PARTE. A TRIBUTAÇÃO CONFISCATÓRIA É VEDADA PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. – É cabível, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de o Supremo Tribunal Federal examinar se determinado tributo ofende, ou não, o princípio constitucional da não-confiscatoriedade consagrado no art.150, IV, da Constituição da República. Hipótese que versa o exame de diploma legislativo (Lei nº8.846/94, art.3º e seu parágrafo único) que instituiu multa fiscal de 300% (trezentos por cento). – A proibição constitucional do confisco em matéria tributária – ainda que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento, pelo contribuinte, de suas obrigações tributárias – nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais básicas. – O Poder Público, especialmente em sede de tributação (mesmo tratando-se da definição do "quantum" pertinente ao valor das multas fiscais), não pode agir imoderadamente, pois a atividade governamental acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade que se qualifica como verdadeiro parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos estatais. O PODER REGULAMENTAR DEFERIDO AOS MINISTROS DE ESTADO, EMBORA DE EXTRAÇÃO CONSTITUCIONAL, NÃO LEGITIMA A EDIÇÃO DE ATOS NORMATIVOS DE CARÁTER PRIMÁRIO, ESTANDO NECESSARIAMENTE SUBORDINADO, NO QUE CONCERNE AO SEU EXERCÍCIO, CONTEÚDO E LIMITES, AO QUE PRESCREVEM AS LEIS E A CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. – A competência regulamentar deferida aos Ministros de Estado, mesmo sendo de segundo grau, possui inquestionável extração constitucional (CF, art.87, parágrafo único, II), de tal modo que o poder jurídico de expedir instruções para a fiel execução das leis compõe, no quadro do sistema normativo vigente no Brasil, uma prerrogativa que também assiste, "ope constitutionis", a esses qualificados agentes auxiliares do Chefe do Poder Executivo da União. – As instruções regulamentares, quando emanarem de Ministro de Estado, qualificar-se-ão como regulamentos executivos, necessariamente subordinados aos limites jurídicos definidos na regra legal a cuja implementação elas se destinam, pois o exercício ministerial do poder regulamentar não pode transgredir a lei, seja para exigir o que esta não exigiu, seja para estabelecer distinções onde a própria lei não distinguiu, notadamente em tema de direito tributário. Doutrina. Jurisprudência. – Poder regulamentar e delegação legislativa: institutos de direito público que não se confundem. Inocorrência, no caso, de outorga, ao Ministro da Fazenda, de delegação legislativa. Reconhecimento de que lhe assiste a possibilidade de exercer competência regulamentar de caráter meramente secundário. (ADI 1075 MC, Rel. Min. Celso de Mello, Tribunal Pleno, julgado em: 17-06-1998, DJ 24-11-2006, p.00059 Ement v. 02257-01, p.00156 RTJ v.00200-02, p.00647 RDDT nº139, 2007, p.199-211 RDDT nº137, 2007, p.236-237). Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia. Acesso em: 20 jun. 2015.
Nesse sentido é também a manifestação do Ministro Ilmar Galvão (ADI nº551/RJ):
O art.150, IV, da Carta da República veda a utilização de tributo com efeito confiscatório. Ou seja, a atividade fiscal não pode ser onerosa a ponto de afetar a propriedade do contribuinte, confiscando-a a título de tributação. Tal limitação ao poder de tributar estende-se, também, às multas decorrentes de obrigações tributárias, ainda que não tenham elas natureza de tributo169.
As situações especiais do art.243 e seu parágrafo único, referidas pelo Ministro Celso de Mello, são o confisco de terras onde forem localizadas culturas ilegais de plantas psicotrópicas e o confisco de todo e qualquer bem de valor econômico apreendido em decorrência do tráfico ilícito de entorpecentes e drogas afins. Não se inclui nas exceções às hipóteses tratadas neste trabalho, ou seja, aquelas situações nas quais se verifica apenas em questões eminentemente tributárias.
No caminho inverso aos dos citados nos precedente acima, o RE 582.461170, sob a relatoria do Ministro Gilmar Mendes, assentou que não haveria que se falar em confisco nas multas moratórias no patamar de 20%.
169 EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. §§2º E 3º DO ART.57 DO ATO DAS DOSPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAÇÃO DE VALORES MÍNIMOS PARA MULTAS PELO NÃO-RECOLHIMENTO E SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAÇÃO AO INCISO IV DO ART.150 DA CARTA DA REPÚBLICA. A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua conseqüência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ação julgada procedente. (BRASIL. ADI 551, Rel. Min. Ilmar Galvão, Tribunal Pleno, julgado em: 24-10-2002, DJ 14-02-2003 PP-00058 MENT VOL-02098-01 PP-00039). BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Pleno. ADI nº551-1/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvão. Disponível em: http://www.stf.gov.br/jurisprudencia. Acesso em: 15 jun.2007.
170 EMENTA: 1. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. 2. TAXA SELIC. INCIDÊNCIA PARA ATUALIZAÇÃO DE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS. LEGITIMIDADE. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA ANTERIORIDADE. NECESSIDADE DE ADOÇÃO DE CRITÉRIO ISONÔMICO. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária. 3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art.155, II, da CF/1988, c/c arts.2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº33, de 2001, inseriu a alínea “i” no inciso XII do §2º do art.155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”. Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos. 4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento). 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (RE 582461, Rel. Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, julgado em 18-05-2011, Repercussão geral – Mérito DJe-158, Divulgado em 17-08-2011,
Em princípio, o teor da decisão mencionada poderia contrastar com aquelas expostas anteriormente, todavia, servem como um reforço à tese da possibilidade de aplicação do princípio da vedação do confisco às multas em oposição a vedação prima facie, pela afirmação de que as multas não estariam submetidas as limitações impostas aos tributos.
Nesse rota, exemplificando inclusive as duas linhas adotadas pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, ambas citadas acima, em recente julgado o Min. Luis Roberto Barroso, no AI 727.872 AGR/RS171, assim diferencia as espécies de multas mais comumente verificadas no âmbito tributário:
No direito tributário, existem basicamente três tipos de multas: as moratórias, as punitivas isoladas e as punitivas acompanhadas do lançamento de ofício. As multas moratórias são devidas em decorrência da impontualidade injustificada no adimplemento da obrigação tributária. As multas punitivas visam coibir o descumprimento às previsões da legislação tributária. Se o ilícito é relativo a um dever instrumental, sem que ocorra repercussão no montante do tributo devido, diz- se isolada a multa. No caso dos tributos sujeitos a homologação, a constatação de uma violação geralmente vem acompanhada da supressão de pelo menos uma parcela do tributo devido. Nesse caso, aplica-se a multa e promove-se o lançamento do valor devido de ofício. Esta é a multa mais comum, aplicada nos casos de sonegação.
Com base nas considerações expostas, constato que o fato de o princípio do não confisco ter um conteúdo aberto permite que se proceda a uma dosimetria quanto a sua incidência em correlação com as diversas espécies de multa. As multas moratórias possuem como aspecto pedagógico o desestímulo ao atraso. As multas punitivas, por sua vez, revelam um caráter mais gravoso, mostrando-se como verdadeiras reprimendas. Não é razoável punir em igual medida o desestímulo e a reprimenda.
Aproveitando o conteúdo axiológico do postulado, é possível reconhecer a possibilidade da garantia revelar uma faceta mais ou menos gravosa conforme o caráter pedagógico da sanção. Em outras palavras: reconhecido que a vedação ao caráter confiscatório é uma cláusula aberta, pode ela ser aplicada de forma mais ou menos incisiva conforme a natureza da multa e, no âmbito do direito sancionador, deve ser tolerada a punição maior quando houver dolo. A doutrina especializada tem defendido esta ponderação
Prossegue fazendo uma ampla análise e digressão dos julgados históricos proferidos pela Suprema Corte, em busca de um parâmetro para fixação ou determinação se
Publicado em 18-08-2011 EMENT v.02568-02, p.00177). Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia. Acesso em: 20 jun.2015.
171 EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. MULTA MORATÓRIA DE 30%. CARÁTER CONFISCATÓRIO RECONHECIDO. INTERPRETAÇÃO DO PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO À LUZ DA ESPÉCIE DE MULTA. REDUÇÃO PARA 20% NOS TERMOS DA JURISPRUDÊNCIA DA CORTE. 1. É possível realizar uma dosimetria do conteúdo da vedação ao confisco à luz da espécie de multa aplicada no caso concreto. 2. Considerando que as multas moratórias constituem um mero desestímulo ao adimplemento tardio da obrigação tributária, nos termos da jurisprudência da Corte, é razoável a fixação do patamar de 20% do valor da obrigação principal. 3. Agravo regimental parcialmente provido para reduzir a multa ao patamar de 20%. (AI 727872 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 28/04/2015, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-091 DIVULG 15-05-2015 PUBLIC 18-05-2015). Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listar. Acesso em: 07 jul.2015.
um tributo ou multa seria ou não confiscatório. Busca na verdade a resposta ao questionamento acerca de quanto pode ser excessivo com relação a determinada espécie de multa?
De antemão já se verifica a superação absoluta de qualquer vedação a aplicação do referido princípio as multas tributárias. Observa-se que está se buscando na verdade são parâmetros diversos em razão das várias espécies de multas encontradas no direito tributário.
Assim, o próprio Ministro Luis Roberto Barroso trata de através da análise história do tema, apresentar uma solução para o caso concreto, veja-se:
No intuito de encontrar parâmetros razoáveis para fixação de limites objetivos, constatei que a Constituição de 1934, em seu art. 184, limitava expressamente os juros moratórios: Art. 184. O produto das multas não poderá ser atribuído no todo ou em parte, aos funcionários que a impuserem ou confirmarem. Parágrafo único. As multas de mora por falta de pagamento de impostos ou taxas lançados não poderão exceder de 10% sobre a importância em débito.
O parâmetro fixado em 1934 destoa e muito do entendimento já proferido por esta Corte no sentido de que confiscatório seria o gravame fixado acima de 100%, conclusão que encontraria sua ratio na impossibilidade do acessório sobrepujar o principal. Neste sentido, veja-se a ementa do RE 748257, julgado sob a relatoria do Ministro Ricardo Lewandowski:
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO.
TRIBUTÁRIO. MULTA FISCAL. PERCENTUAL SUPERIOR A 100%. CARÁTER CONFISCATÓRIO. ALEGADA OFENSA AO ART. 97 DA CONSTITUIÇÃO. INEXISTÊNCIA. AGRAVO IMPROVIDO. I – Esta Corte firmou entendimento no sentido de que são confiscatórias as multas fixadas em 100% ou mais do valor do tributo devido. II – A obediência à cláusula de reserva de plenário não se faz necessária quando houver jurisprudência consolidada do STF sobre a questão constitucional discutida. III – Agravo regimental improvido.” A tese de que o acessório não pode se sobrepor ao principal parece ser mais adequada enquanto parâmetro para fixar as balizas de uma multa punitiva, sobretudo se considerado que o montante equivale a própria incidência. Após empreender estudo sobre precedentes mais recentes, observei que a duas Turmas e o Plenário já reconheceram que o patamar de 20% para a multa moratória não seria confiscatório. Este parece-me ser, portanto, o índice ideal. O montante coaduna-se com a ideia de que a impontualidade é uma falta menos grave, aproximando-se, inclusive, do montante que um dia já foi positivado na Constituição. Ademais, o limite parece contar com a receptividade do Tribunal, conforme os precedentes abaixo relacionados:
[...]
Fixado o parâmetro para a multa moratória, o qual se mostra adequado ao caráter pedagógico de um mero desestímulo, aproveito a ocasião para lançar algumas digressões a respeito das multas punitivas. O Ministro Aliomar Baleeiro destaca que fixação de limites máximos, seja sobre tributo ou multa, é um problema fundamentalmente econômico (BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p.566). A despeito das dificuldades de objetivar o limite máximo, é digno de registro que o Tribunal Constitucional Federal Germânico (Bundesverfassungsgericht ) admitiu a premissa de que se deve respeitar o núcleo do direito de propriedade, limitando-se a tributação sobre o que seria “meia parte” da riqueza revelada. Esse parâmetro encontra ressonância na doutrina nacional:
“Se o Estado pertence e serve o povo, não é admissível que o resultado de seu trabalho reverta em maior parte ao Estado, e não ao povo. O cidadão não trabalha e
não existe para sustentar o Estado. O Estado é que existe para amparar o cidadão […] O tributo ou a carga tributária como um todo que grava mais 50% da renda ou do patrimônio, nesse sentido, é nítido exemplo de tributação em colisão com o princípio republicano, na medida em que coloca o povo não como senhor, mas como refém do Estado. O povo passa a existir para sustentar o Estado. Trabalha não para si, mas para o Estado. Vive e existe, enfim, não em seu próprio proveito e regozijo, mas para atender e satisfazer as necessidades do Poder Público, que matemática e objetivamente passam a ser prioritárias.” (GOLDSCHMIDT, Fábio. O princípio do Não-Confisco no Direito Tributário. Editora RT, p. 224)
Considerando as peculiaridades do sistema constitucional brasileiro e o delicado embate que se processa entre o poder de tributar e as garantias constitucionais, entendo que o caráter pedagógico da multa é fundamental para incutir no contribuinte o sentimento de que não vale a pena articular uma burla contra a Administração fazendária. E nesse particular, parece-me adequado que um bom parâmetro seja o valor devido a título de obrigação principal. Com base em tais razões, entendo pertinente adotar como limites os montantes de 20% para multa moratória e 100% para multas punitivas.”
Nessa senda, percebeu-se facilmente a aplicação do referido princípio da duas espécies de multas tributárias, com limitações diversas: (I) nas multas moratórias a limitação imposta pelo Supremo Tribunal Federal, sob pene de inconstitucionalidade será de 20% sob o valor da obrigação principal; (II) nos casos de multas punitivas a Suprema Corte estipulou a limitação de 100% sobre o valor da obrigação principal. Assim, as limitações superiores aos patamares acima poderão ter sua constitucionalidade questionada.
Em verdade, ao final o que nos parece relevante sobrelevar é que o Judiciário passou a largo da discussão que vinha sendo travada na doutrina durante algum tempo, no que