O artigo 3.º da Lei 10.833/2003 enumera expressamente as hipóteses que ensejam o direito ao crédito não-cumulativo. A literalidade do dispositivo leva- ria ao leitor mais apressado à conclusão equivocada de que o direito de crédito de- corrente da não-cumulatividade da Cofins estaria restrito tão-somente às situações arroladas nos incisos do citado dispositivo legal. Em outras palavras, o direito ao crédito só nasceria diante da ocorrência do rol de situações prescritas no mencio- nado dispositivo legal.
Se levarmos em conta a literalidade dos dispositivos, chegaremos facilmente à conclusão de que a sistemática implantada não tem nada de não-cu- mulativa. De um lado, amplia a base de incidência da regra-matriz tributária da Co- fins, majorando em muito sua alíquota. De outro, restringe sobremaneira o campo de atuação da regra-matriz de direito ao crédito. O resultado não poderá ser outro senão o aumento da carga tributária, resultado de uma parcial não-cumulatividade ou de uma não-cumulatividade mitigada, o que não é admitido pelo nosso ordena- mento jurídico, pois a não-cumulatividade não comporta meio-termo: ou é não- cumulativo ou é cumulativo, não havendo falar em regime meio cumulativo.
Acerca das limitações ao aproveitamento de crédito do artigo 3.º da Lei 10.833/2003, leciona Fabiana Del Padre Tomé:
[...], conclui-se que as Leis n.º 10.637/02 e n.º 10.833/03 não instituíram, para contribuição ao PIS/PASEP e COFINS, regime verdadeiramente não- cumulativo, tendo em vista a existência de restrições à tomada de crédito. [...]
Não se pode falar, no caso, em não-cumulatividade. Cumulatividade há. As legislações examinadas apenas conferiram ao contribuinte a possibilidade de, quando da apuração do quantum devido a título de contribuição ao PIS/ PASEP e COFINS, utilizar como crédito determinado valor. Está-se diante de regra instituidora de abatimento que, pelas razões já expostas, não se identifica com a não-cumulatividade.205
Posicionamento semelhante encontramos nas lições precisas de Aires Fernandino Barreto, no sentido de que diante das limitações ao direito ao crédi-
205 Fabiana Del Padre Tomé, Natureza jurídica da “não-cumulatividade” da contribuição ao PIS/PASEP e da CO-
to constantes na legislação ordinária, “não se terá tributo não cumulativo, mas tributo parcialmente não cumulativo, contrariando o propósito perseguido pelo sistema”.206
Os posicionamentos acima já denotam a inviabilidade ou a impossibi- lidade de uma interpretação literal do dispositivo normativo, bem como afronta o método eleito como premissa no presente trabalho.
Com efeito, entendemos que o caminho a ser trilhado passa pelo con- texto da disciplina jurídica das contribuições sociais, isto é, a amplitude e o alcance das despesas que geram o direito ao crédito não-cumulativo da Cofins devem, ne- cessariamente, ser extraídos do pressuposto de fato da incidência da contribuição: a receita.
É no contexto do critério material da regra-matriz de incidência da Cofins – realizar operações que resultem no ingresso receita – que encontraremos a amplitude e o alcance do critério material da regra-matriz de direito ao crédito, de modo a alcançar a não-cumulatividade.
Sobre o conceito de receita Geraldo Ataliba ensina que:
206 Aires Fernandino Barreto. A nova Cofins: primeiros apontamentos. Revista Dialética de Direito Tributário,
O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é todo dinheiro que ingressa nos cofres da entidade. Nem toda entrada é uma receita. Receita é a entrada que passa a pertencer à entidade. Assim só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o patrimônio da entidade que o recebe.207
Semelhante posicionamento encontramos nas lições de Marco Aurélio Greco:
Nem todo “dinheiro” que “entra” no universo da disponibilidade da pessoa jurídica integra a base de cálculo da COFINS. Não basta ser uma “entra- da” (mera movimentação financeira) é preciso que se configure como “in- gresso”, no sentido de entrada com sentido de permanência e que resulte da exploração da atividade que corresponda ao seu objeto social (ou dele decorrente).208
Valiosas e precisas são as lições de José Antonio Minatel acerca do conteúdo do conceito de receita:
Nessa perspectiva e aderindo ao ensinamento de que “o conceito é sele- tor de propriedades, segundo critério que preside a investigação”, anun- ciamos ser receita qualificada pelo ingresso de recursos financeiros no patrimônio da pessoa jurídica, em caráter definitivo, proveniente de negócios jurídicos que envolvam o exercício da atividade empresarial, que corresponda à contraprestação pela venda de mercadorias, pela prestação de serviços, assim como pela remuneração de investimentos ou pela cessão onerosa e temporária de bens e direitos a terceiros, afe- rido instantaneamente pela contrapartida que remunera cada um desses eventos.209
207 Geraldo Ataliba. ISS e base imponível. Estudos e pareceres de direito tributário. São Paulo: RT, 1978. p. 85. 208 Marco Aurélio Greco. COFINS na Lei 9.718/98: variações cambiais e regime de alíquota acrescida. Revista
Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 50, p. 129.
209 José Antônio Minatel. Conteúdo do conceito de receita e regime jurídico para sua tributação. São Paulo: MP,
Com efeito, não podemos deixar de registrar que o artigo 1.º da Lei 10.833/2003 prescreve como fato jurídico tributário da Cofins não-cumulativa o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. E com- plementa que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas aufe- ridas pela pessoa jurídica.
Desse modo, na amplitude do fator gerador da Cofins não-cumulativa é que vamos encontrar o alcance a ser dado na interpretação das despesas que ge- ram direito ao crédito para implantação de uma sistemática verdadeiramente não- cumulativa. Nesse contexto, entendemos que as despesas que devem ser conside- radas para fazer nascer o direito ao crédito são todas aquelas que concorrem direta ou indiretamente na formação do signo presuntivo de riqueza, receita, que servirá de base para a incidência da Cofins.
Diante disso, torna-se imperiosa a conclusão de que somente se cogita- rá de direito ao crédito se forem consideradas a totalidade de despesas necessárias, direta e indiretamente, à realização da atividade da empresa, isto é, das operações de produção, venda e prestação de serviços.
[...], é lícito concluir que o rol de situações que fazem nascer o direito ao crédito não pode ser interpretado de forma restrita. Todos os gastos que es- tejam relacionados com a atividade do contribuinte geram créditos [...].210
E continua a autora:
O fato de tais elementos serem necessários serem necessários à prática do negócio jurídico pelo sujeito passivo é condição suficiente para que se tenha o nascimento de créditos a ser deduzidos dos valores devidos a título
de contribuição ao PIS/PASEP e COFINS.211
Nesse mesmo sentido, acerca do amplo direito de creditamento das despesas inerentes à atividade do contribuinte, encontra-se o posicionamento de Sacha Calmon Navarro Coêlho e Mizabel Abreu Machado Derzi:
O direito de crédito não se restringe ao crédito físico, mas estende-se a todas as despesas (aquisições de bens e serviços) incorridas, pagas ou cre- ditadas às pessoas jurídicas contribuintes, sejam elas correspondentes a in- sumos, bens do ativo fixo (locação ou aquisição), consumo (como energia elétrica) ou financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e valor
das contraprestações de operações de arrendamento de pessoa jurídica.212
Como podemos observar, somente por meio da adoção do creditamen- to amplo e irrestrito das despesas, diretas e indiretas, que concorrem para a forma- ção da receita, tal qual prescrita na Lei 10.833/2003, é que se terá uma sistemática não-cumulativa que se enquadre aos preceitos e limites constitucionais e infracons- titucionais de nosso ordenamento jurídico.
210 Fabiana Del Padre Tomé, Natureza jurídica da “não-cumulatividade” da contribuição ao PIS/PASEP e da CO-
FINS: conseqüências e aplicabilidade, p. 551.
211 Idem, ibidem, p. 552.
212 Sacha Calmon Navarro Coêlho e Mizabel Abreu Machado Derzi. PIS/COFINS: direito de crédito nas entradas
e saídas isentas ou com alíquota zero. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 115, p. 147, abr. 2005.