vidade da Cofins
Com a prerrogativa de instituir a denominada não-cumulatividade à contribuição social sobre a receita o legislador ordinário introduziu no ordenamen- to jurídico a Medida Provisória 135/2003 convertida na Lei 10.833/2003.
O método de operacionalização da não-cumulatividade da Cofins en- contra-se expresso nos artigos 1.º, 2.º e 3.º da Lei 10.833/2003, assim redigidos:
Art. 1.º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – CO- FINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o fatura- mento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contá- bil.
§ 1.º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2.º A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput.
Art. 2.º Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1.º, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento).
Art. 3.º Do valor apurado na forma do art. 2.º a pessoa jurídica poderá des- contar créditos calculados em relação a:
I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
a) nos incisos III e IV do § 3.º do art. 1.º desta Lei; e b) no § 1.º do art. 2.º desta Lei;
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2.º da Lei n. 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
III – energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídi- ca, utilizados nas atividades da empresa;
V – valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES;
VI – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobili- zado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; VII – edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utili- zados nas atividades da empresa;
VIII – bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX – armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X – vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uni- forme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as ativi- dades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção.
§ 1.º Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determina- do mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2.º desta Lei sobre o valor:
I – dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês; II – dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
III – dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
IV – dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
Numa primeira e superficial leitura dos dispositivos normativos acima mencionados, podemos observar que o valor final devido a título de Cofins é auferi- do pelo resultado da subtração do valor da Cofins, apurado na forma dos artigos 1.º e 2.º, tendo como base de cálculo o total das receitas, com uma alíquota de 7,6%, do montante de crédito não-cumulativo, apurado na forma do artigo 3.º, resultado da aplicação de uma alíquota de 7,6% sobre as situações arroladas nos incisos do artigo 3.º da aludida legislação.
Contudo, a Lei 10.833/2003 não evidencia de maneira transparente o método por ela utilizado para a operacionalização da não-cumulatividade das con- tribuições sociais sobre as receitas.
Esse fato é constatado pela manifestação da doutrina acerca da meto- dologia introduzida pela legislação em comento, em que encontramos posiciona- mentos no sentido de que foi adotado o método “base sobre base”; “tributo sobre tributo” ou, ainda, que foi implantado um novo método que não guarda consonân- cia com aqueles já elaborados pela doutrina, mencionados no item anterior.
Na defesa de que o método instituído pela Lei 10.833/2003 para efe- tivação do princípio-limite objetivo da não-cumulatividade foi o Método Indireto Subtrativo, equivalente a sistemática “base sobre base”, encontramos o posiciona- mento de Edison Carlos Fernandes e Ives Gandra da Silva Martins:
[...] nosso posicionamento é no sentido de que, na análise da sistemática de não-cumulatividade adotadas pelas Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, conforme se constata da leitura de seu artigo 3º, temos que o Poder Executivo optou pelo Método Indireto Subtrativo, como forma de garantir a neutralidade da incidência da Contribuição ao PIS sobre todos os agentes da cadeia.198
Ainda ressaltam os autores:
“Essa opção do legislador (em verdade, do Poder Executivo) encontra-se expressa na mesma Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 135, que assim esclarece:
‘7. Por se ter adotado, em relação a não-cumulatividade, o método indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos que mencio- na.199
Nesse mesmo entendimento, de que a sistemática não-cumulativa instituída foi de “base sobre base”, assevera Ricardo Lobo Torres “[...] até porque o PIS e a COFINS não incidem sobre a circulação de bens, mas sobre receitas, em
198 Edison Carlos Fernandes e Ives Gandra da Silva Martins. Não-cumulatividade do PIS e da COFINS: implica-
ções contábil, societária e fiscal. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 35. Em nota os autores fazem a ressalva de que: “considerando a identidade dos textos legais, vamos fazer referência, neste texto, tão somente à Lei n.º 10.637/2002”. Dessa forma, a conclusão é plenamente aplicável à Cofins.
199 Edison Carlos Fernandes e Ives Gandra da Silva Martins. Não-cumulatividade do PIS e da COFINS, p.
imposição nitidamente subjetiva. Optou-se, por conseguinte, pelo sistema ‘base sobre base’”.200
Em sentido oposto, Sacha Calmon Navarro Coêlho e Mizabel Abreu Machado Derzi entendem que a sistemática não-cumulativa introduzida pela le- gislação em comento foi a de imposto sobre imposto (ou tributo sobre tributo): “a não-cumulatividade apura-se mediante duas técnicas: base contra base e imposto contra imposto. As contribuições do PIS/Cofins, os IVAs, o ICMS e o IPI adotaram a última, com algumas variantes”.201
De maneira diversa aos dois entendimentos acima mencionados, Marco Aurélio Greco, analisando o artigo 3.º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, já com as modificações inseridas pela Lei 10.865/2004, entende que foi inaugu- rada uma nova sistemática de não-cumulatividade que não guarda identidade com a forma “base sobre base” nem com a técnica “tributo sobre tributo”. Nas suas palavras:
A primeira observação a fazer é que as mencionadas leis adotam a técnica de prever deduções ao montante apurado mediante a aplicação da alíquota sobre a base de cálculo. Vale dizer, a alíquota incide sobre a totalidade da base, mas o montante a recolher será o resultado de certas deduções.
200 Ricardo Lobo Torres. A não-cumulatividade no PIS/COFINS. In: Marcelo Magalhães Peixoto e Octávio
Campos Fisher (Coord.). Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. São Paulo: Quatier Latin, 2005. p. 62
201 Sacha Calmon Navarro Coêlho e Mizabel Abreu Machado Derzi. PIS/Cofins – Regime de crédito – Contratos
de longo prazo – Instrução Normativa n.º 468/04 da SRF – Ilegalidade. Revista Dialética de Direito Tributá- rio, São Paulo, n. 114, p.130, mar 2005.
A segunda observação é de que, na redação original dessas leis, os valores a serem deduzidos não estavam atrelados à circunstância de ter havido in- cidência, cobrança ou pagamento de PIS/COFINS em momento anterior; com a Lei 10.865/2004 introduziu-se tal exigência. Ou seja, a dimensão dos “créditos” previstos no art. 3.º decorre do simples fato de configurar-se uma das hipóteses dos incisos.
Ou seja, o regime da não-cumulatividade assim definido não é de uma compensação “imposto sobre imposto”; haver incidência anterior é requi- sito de identificação do item que dará direito ao crédito, mas não há de- dução do respectivo montante; não há dedução de PIS/COFINS incidente sobre a receita do vendedor, locador, prestador de serviço, etc. Criou-se um direito de deduzir-se em “crédito” calculado “em relação” aos itens enu- merados que tenham gerado incidência e não “no montante” da incidência ocorrida.
Isto significa que o elemento relevante para aferir a dimensão do crédito é o montante despendido pelo contribuinte, o que, em certa medida, aproxi- ma este regime do “base sobre base”, embora com este não se identifique plenamente.
Vale dizer, as leis em questão criam um critério próprio de operacionali-
zação da não-cumulatividade que, em parte se assemelha ao “base sobre
base” – na medida em que relevante é o valor dos itens enumerados e não o valor das contribuições incidentes – e ao “imposto sobre imposto”, pois o montante não é excluído da base sobre a qual incidirá a alíquota, mas sim do próprio valor das contribuições, apurado pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo (= “receita”).202
Acerca da implantação de um regime operacional misto da não-cumu- latividade da Cofins, Alcides Jorge Costa assevera:
[...] E assim chegamos à não-cumulatividade da COFINS, em que se ado- tou um sistema meio-a-meio, meio base sobre base e meio imposto sobre imposto. Por que digo isso? Digo porque está escrito na lei, e estou me referindo à Lei 10.833/2003, está escrito na lei que esta contribuição, com incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, inde- pendentemente de sua denominação ou classificação contábil – ou seja, abrange toda a receita.
202 Marco Aurélio Greco. Não-cumulatividade no PIS e na COFINS. In: Leandro Paulsen (Coord.). Não-Cumula-
No art. 3.º a lei determina que, do valor da contribuição calculada me- diante a aplicação da alíquota à base de cálculo, devem ser descontados os créditos determinados pela aplicação da mesma alíquota a bens, serviços etc. constantes de uma série de itens (nove, exatamente) que enumera, e que vão desde mercadorias adquiridas para revenda até bens recebidos em devolução.203
Os posicionamentos acima revelam a complexidade do tema, bem como a difícil tarefa do cientista na interpretação do objeto cultual que é o direito. Não obstante essa complexidade intrínseca do próprio objeto estudado, o cientista do direito ainda tem que lidar com as atecnias e deficiências presentes no discurso técnico do legislador (médico, engenheiro, operário, advogado, comerciante). E aqui reside o papel do cientista do direito que, por meio de uma linguagem cientí- fica, precisa, desprovida de contradições, busca construir o sentido e o alcance do instituo normativo, tendo sempre como ponto de partida o texto legal.