1 Innledning
5.5 KS-utdanningen og lederrollen
5.5.3 KS som utgangspunkt for erfaringsbasert læring
O Código Tributário enseja dúvidas, também, quanto à autoridade competente para efetuar o lançamento. Isso porque, apesar de o art.
138 “Fulcrados na idéia de que existem (ou podem existir) tributos sem que haja procedimento de
lançamento e que, por outro lado impõe a lei que o lançamento é ato privativo de autoridade administrativa (art. 142 do CTN), parece-nos mais tecnicamente adequado entender o lançamento como o ato administrativo em que culmina o procedimento impositivo. [...] Em outras palavras, preferimos denominar procedimento de apuração dos tributos ao ‘procedimento de lançamento’ (quando, por óbvio, este exista ou seja necessário), deixando o termo lançamento para identificar o ato em que culmina esse procedimento ou é praticado independentemente da existência deste último.” (Lançamento tributário e “autolançamento”. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 34)
142 conferir à autoridade administrativa a competência para tanto, os §§ 1º e 4º do art. 150 permitem que se atribua igual poder140 ao particular:
§ 1º. O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
[...]
§ 4º. Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. (grifamos)
De fato, ao estabelecer que o pagamento antecipado extingue o crédito tributário, o legislador permite que se conclua que o crédito é constituído (pelo particular) antes da prática de qualquer ato pela Administração Pública. Afinal, não se pode extinguir aquilo que não existe.
O § 4º do art. 150 autoriza igual interpretação quando utiliza a expressão “homologação do lançamento”, pois dá a entender que, nas situações disciplinadas por esse enunciado, não cabe à Administração Pública efetuar o lançamento, mas referendá-lo apenas. Ou seja: compete a terceira pessoa o exercício dessa atividade.
Por conta dessas imprecisões, a doutrina tem divergido também no que se refere ao sujeito competente para realizar o lançamento.
140 Há muitas discussões quanto à possibilidade de utilizar o termo “poder” como sinônimo de
competência. Alguns autores equiparam a idéia de “poder” à “competência”; outros vinculam um ao outro como se fossem gênero e espécie, respectivamente; outros, ainda, sustentam não só a diferença das acepções, como a inadequação do termo “poder” ao discurso da dogmática jurídica. Todavia, concordamos com Tácio Lacerda Gama quando afirma que “esse é um típico caso de conflito verbal, justificado por razões culturais, mas sem qualquer relevância conceitual. Todas as correntes concordam com o seguinte ponto: o exercício das faculdades impositivas deve ser feito nos termos prescritos pela ordem jurídica, em especial, pela própria Constituição da República.” (Competência tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade, p. 223). Utilizamos a palavra poder, portanto, como sinônimo de uma competência, nos estritos termos prescritos pela Constituição.
Rubens Gomes de Sousa, por exemplo, é categórico ao afirmar que “só os funcionários do governo, especialmente encarregados dessa missão, é que podem fazer lançamentos”.141
Igual posicionamento é defendido Ruy Barbosa Nogueira, o qual, aliás, faz questão de ressaltar que o fato de a legislação prever a participação do contribuinte na feitura do lançamento não autoriza a afirmação de que este pode ser realizado por pessoa que não seja funcionária da Administração. A razão para tanto seria o fato de que a atividade do contribuinte seria apenas de colaboração, não fazendo parte da essência do instituto.142
José Souto Maior Borges, de igual forma, defende que o ato de lançamento, “em qualquer hipótese, é sempre de competência privativa da autoridade administrativa (art. 142, caput)”.143 O mesmo não se poderia afirmar relativamente ao procedimento de lançamento, o qual admitiria a participação do particular.
Por essa razão, afirma que não haveria qualquer incongruência no tratamento conferido pelo Código ao “lançamento por homologação”, já que, nessa hipótese, permitiu-se apenas que o contribuinte participe do processo de lançamento, não do ato, o qual, este sim, é privativo da autoridade administrativa e só se verifica ao final, no momento da homologação.
141 Compêndio de legislação tributária, p. 102.
142 “[...] a atividade do contribuinte ou do terceiro obrigado, no procedimento de lançamento, é
apenas de colaboração ou cooperação e se é de grande auxílio aos trabalhos administrativos, como de interesse do próprio contribuinte para melhor vigilância de seus direitos, entretanto ela não chega a ser imprescindível. Essa atividade é, pois administrativa e finalmente privativa da autoridade fiscal. Por isso mesmo a participação do particular na atividade de lançamento não é elemento caracterizador da natureza jurídica do lançamento, pois essa participação não faz parte da sua essência.” (Teoria do lançamento tributário, p. 61)
De fato, para este autor, nos chamados “lançamentos por homologação”, os atos praticados pelo contribuinte que antecedem a homologação sequer podem ser considerados como atos de aplicação do Direito, configurando-se como mero cumprimento da norma tributária.144
Portanto, todas as atividades do contribuinte que antecedem o ato homologatório não poderiam, em hipótese alguma, ser qualificadas como ato de lançamento, ou seja, como atos de aplicação de normas jurídicas. Lançamento só haveria no momento da homologação.
O problema, como o próprio autor ressalta, é que o ato de homologação tem conteúdo diverso daquele estipulado no art. 142 do CTN.145 Afinal, destina-se não a determinar o tributo devido, mas sim a fiscalizar os atos praticados pelo administrado.146
Para superar esse inconveniente, José Souto Maior Borges se volta para a distinção inicialmente fixada por ele entre ato e procedimento de lançamento, defendendo que o conteúdo prescrito pelo art. 142 do CTN pode ser tanto do ato como do procedimento, não sendo privativo de qualquer deles. Dessa forma, um ato pode ser qualificado como ato de lançamento ainda que sua finalidade não seja quantificar o crédito tributário. São suas palavras:
Com referência ao Direito Positivo brasileiro, não há como resolver-se a aparente inconformação entre o conceito genérico do lançamento e sua modalidade específica que é o lançamento por homologação senão mediante essa via: a consideração do lançamento tanto como ato quanto como procedimento. E, para os efeitos do art. 142, as
144 “[...] a atividade do sujeito passivo antecedente à homologação não corresponde a um ato de
criação do Direito, mas a simples observância da norma tributária, potencialmente objeto de infração que deflagrará a aplicação da norma sancionadora pela autoridade administrativa competente.” (Lançamento tributário, p. 373)
145 Cf. Lançamento tributário, p. 377.
146 “A homologação insere-se, pois, na categoria dos atos administrativos de controle. O
pagamento ou a atividade do sujeito passivo, que lhe são antecedentes, caracterizam-se como atos controlados. Mas a homologação não constitui um requisito de existência (validade) do ato controlado. Apenas lhe acrescenta eficácia.” (Lançamento tributário, p. 388)
operações de quantificação estão referidas expressamente ao procedimento de lançamento. Por isso mesmo, não constituirão necessariamente o conteúdo do ato que dele emana. Até porque se assim não fosse o conteúdo do ato de homologação, não tendo correspondência com o art. 142, caput, segunda parte, estaria fora da definição normativa do lançamento. É, portanto, irredutível, em face do Direito posto, esse dualismo. Sob esse prisma, combinam-se harmonicamente o art. 142 – genérico – e o art. 150 – específico – do CTN. Compete à autoridade administrativa, ex vi do art. 150, caput, homologar a atividade previamente exercida pelo sujeito passivo, atividade que em princípio implica, embora não necessariamente, pagamento. E o ato administrativo de homologação, na disciplina do Código Tributário Nacional, identifica-se precisamente com o lançamento (art. 150, caput).147
Contudo, ao analisar mais detidamente a obra deste autor, verifica-se que, em diversas passagens, afirma expressamente que a atividade de constituição do crédito tributário é privativa da Administração Pública.148 Se isso é verdade, a tarefa de constituir o crédito, nos chamados “lançamento por homologação”, só poderia ser realizada pelo ato de homologação, já que este é o único ato administrativo praticado nessas hipóteses.
Ocorre que, conforme já destacado linhas atrás, o próprio autor reconhece que referido ato tem função meramente fiscalizatória. E nem poderia ser diferente. Afinal, o pagamento realizado pelo sujeito passivo extingue o crédito tributário, pelo que se conclui que ele já existe antes da homologação.
Justamente a fim de driblar essas dificuldades de ordem lógica é que Paulo de Barros Carvalho, com base no conceito de lançamento prescrito pelo art. 142, bem como na disciplina conferida ao chamado lançamento por homologação, defende que dois são os sujeitos competentes para aplicar a
147 Lançamento tributário, p. 388.
148 “O que o Código Tributário Nacional privativamente atribui à autoridade administrativa é a
constituição do crédito tributário, não a competência para intervir no procedimento de lançamento.” (Lançamento tributário, p. 377)
regra-matriz de incidência de um tributo: a Administração Pública e o particular:
Quando se fala em expedição de norma individual e concreta vem, desde logo, à nossa mente o desempenho de um órgão da Administração ou do Poder Judiciário. [...] Mas, não é assim no direito brasileiro. Basta soabrirmos os textos do ordenamento positivo, no que concerne aos tributos, para verificarmos esta realidade empírica indiscutível: o subsistema prescritivo das regras tributárias prevê a aplicação por intermédio do Poder Público, em algumas hipóteses, e, em outras, outorga esse exercício ao sujeito passivo, de quem se espera, também, o cumprimento da prestação pecuniária.149
Todavia, deixa claro que apenas na primeira hipótese – ou seja, apenas quando a aplicação da norma tributária é feita pela Administração – é que é possível falar em “lançamento”. Afinal, por força do que estabelece o art. 142, o lançamento é ato privativo do agente público, não havendo como incluir nessa classe, portanto, a introdução da norma individual e concreta pelo contribuinte.150
De fato, referido autor defende, categoricamente, que enquanto nos chamados “lançamento de ofício” e “lançamento por declaração” a edição da norma individual e concreta e a constituição da relação jurídica cabem ao Fisco, apesar de envolverem, em maior ou menor grau, deveres instrumentais do contribuinte, no “lançamento por homologação” é o contribuinte que introduz esta norma no sistema. Ou seja, de modo contrário à doutrina de Souto Maior Borges, defende que o contribuinte não se limita a cumprir os mandamentos da lei, realizando, também ele, um ato de aplicação.151
149 Curso de direito tributário, p. 383.
150 “Quando celebrado pelo Poder Público, mediante iniciativa que a lei prevê, seja de modo
originário, seja em caráter substitutivo daquele que o contribuinte não fez em tempo hábil, como também a lei estabeleceu, utilizaremos o nome ‘lançamento’, empregando ‘autolançamento’ para as circunstâncias em que a expedição da norma individual e concreta fique por conta do sujeito passivo.” (Curso de direito tributário, p. 384)
151 “A figura canhestra do ‘lançamento por homologação’ é um mero disfarce que o direito
Por essa razão, conclui que, apesar de o fenômeno que o legislador chama de “lançamento por homologação” não ser, efetivamente, um lançamento, pode sim ser qualificado como uma modalidade de veículo que insere no sistema norma que constitui o crédito tributário.
O “ato de lançamento por homologação” e o “ato de lançamento” assemelhar-se-iam, portanto, exatamente porque ambos configuram-se como normas gerais e concretas introdutoras de normas individuais e concretas no sistema de direito positivo. Todavia, não se confundiriam, na medida em que o sujeito competente para realizar a enunciação é diferente em cada um dos dois casos. No segundo o sujeito emissor do ato seria necessariamente um agente do Poder Público, enquanto que no primeiro seria o próprio particular, o que, por si só, seria suficiente para adjudicar-lhes regimes jurídicos diversos.