Dentro das distinções entre as línguas do direito e dos sistemas sociais, também é interessante ressaltar a distinção entre a contabilidade e o direito.
A contabilidade é uma forma de memória econômica de uma empresa, é uma ciência que estuda as mutações patrimoniais, atuando como programa de propósito específico no sistema social econômico.
É dizer, esta ciência trata das formas programáticas para atingir o código capital por meio dos programas/lançamentos contábeis, ou seja, os lançamentos e as demonstrações contábeis possuem importância na determinação do código capital/não-capital que caracteriza o sistema social econômico.
Neste sentido, as normas que regulam a forma dos lançamentos contábeis são dadas pelo direito e internalizadas pela economia como programas de propósito específico por este sistema social.
O direito internaliza, por sua vez, os resultados dessa comunicação econômica quando autorizado pelo sistema jurídico e por meio de suas próprias estruturas, que seja, normalmente, enquanto fatos em sentido amplo ou como componentes lingüísticos que conformarão a base de cálculo tributária.
Neste sentido, os fatos contábeis, em alguns momentos são somente fatos/comunicações do sistema econômico e, em outros casos, são, também, fatos (re)produzidos no sistema jurídico através da tradução/internalização da comunicação lançamento contábil.
Logo, os fatos e regras contábeis são jurídicos quando compõem normas jurídicas em sentido estrito, sendo autorizada a sua versão em linguagem por sujeito competente no sistema, que pode ser o mesmo autorizado pelo sistema econômico.
Recorda-se da distinção existente entre os fatos em sentido amplo e em sentido estrito, recordando que os fatos em sentido amplo podem ser identificados como um extrato de linguagem, enunciados, que são (re)agrupados em proposições antecedentes de norma jurídica concreta.
É dizer, como já pôde ser intuído, os lançamentos contábeis seriam
os fatos em sentido amplo que seriam reagrupados em um fato em sentido estrito100,
através da demonstração contábil chamada demonstração do resultado do exercício, que seria (re)combinada para fins fiscais.
Logo, pode ser dito que os fatos contábeis são jurídicos quando as normas individuais e concretas contábeis permitam que eles sejam considerados como válidos para o sistema jurídico.
Sabe-se que tal abordagem é distinta da de vários autores, mas é nítido que existe um encadeamento (validade indiciária, como já elucidado) entre os fatos contábeis e fatos jurídicos, sendo aqueles fatos/provas em sentido amplo que implicam provas/fatos em sentido estrito.
Neste sentido, na mesma linha do já exposto, os lançamentos contábeis seriam suportes lingüísticos jurídicos como outro qualquer, que permitem que se individualize a base de cálculo e o critério material concretizado, correspondentes entre si, perfazendo a norma individual e concreta do lançamento.
Obviamente os códigos destes programas contábeis são distintos, quando se opera no sistema econômico ou jurídico, mas, essencialmente, a forma programática é semelhante, através dos processos de recondução ativados pela seleção/operação de estruturas determinadas no momento da internalização por cada um destes sistemas.
A movimentação/irritação recíproca da estrutura patrimônio (acoplamento estrutural entre direito e economia) é realizada, nos casos citados pelos programas reciprocamente considerados contábeis.
Elucidando, o patrimônio faz com que o sistema jurídico e econômico operem em tempos analógicos simultâneos, e as estruturas
100 Esta construção de fatos/provas em sentido amplo e em sentido estrito utiliza como referência a
construção de Del Padre Tomé in: TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova do direito tributário. 1ª Ed. São Paulo: Noeses, 2006.
movimentadas internamente por cada um deles para as irritações e internalizações recíprocas são realizadas pelas formas dos programas contábeis (puros), na economia e pelos contábeis (autorizados pelo direito enquanto linguagem competente) no direito.
Recorda-se que patrimônio é entendido no sentido próximo de equity a partir do novo paradigma contábil brasileiro, com as normas emitidas pelo IASB (International Accounting Standards Board, antigamente chamado de International Accounting Standard Committee - IASC) e consubstanciadas nos IAS (International Accounting Standards) e nos atuais IFRS (International Financial Report Standards) não altera em nada tudo o exposto, pois a supracitada idéia de equity pode ser traduzida no direito brasileiro como uma intersecção entre posse, propriedade e utilidade, com prioridade à primeira, quando existe resultado positivo entre a posse e a dívida derivante desta posse.
É dizer, equity é entendido aqui como sendo o resultado, positivo ou negativo, quando todas as despesas/custos/perdas foram pagos de um dado objeto que está sob a posse de alguém.
Deixa-se claro que o novo suporte dado pelas regras derivantes da internalização dos princípios contábeis internacionais permitiu uma uniformização e sofisticação nas formas de contabilização brasileiras seguindo os parâmetros mundiais.
Faz-se uma importante ressalva de que este IFRS, sendo vinculado a idéia do sistema Common Law, é nitidamente influenciado pela doutrina do Law and Economics em suas ponderações (como no uso disseminado da substancia econômica sobre a forma (substance over form), a exemplo), recordando que esta é a doutrina prevalente nestes sistemas.
Nesta doutrina há uma heteroobservação a partir do sistema jurídico observando o sistema econômico que, por sua vez, observa o sistema jurídico, de maneira unidirecional e fechada.
Logo, tem-se uma forma de recondução artificial que leva, em muitos casos, a problemas graves interpretativos, pois se perde de perspectiva a autoobservação e capacidade de reflexividade de cada um dos sistemas sociais e um mais forte multifacetamento dos dados do mundo abrangidos por cada um destes sistemas.
Logo, neste sentido, o Law and Economics possui três pontos cegos derivantes do fato que: a unidirecionalidade da observação citada (direito-economia- direito) faz com que se perca a capacidade de autoobservação (autoreflexão) de cada um dos sistemas sociais, especialmente o direito; inexistem outras formas de heteroobservação, ou seja, outras formas de observação entre os variados subsistemas sociais não estão compreendidas por esta teoria, que coloca o subsistema econômico no centro dos acontecimentos; e, consequentemente, não permite um multifacetamento/multidirecionalidade (sob o ângulo, a exemplo da codificação ou programação) de um dado do ambiente.
Retomando, sob estes princípios assentam-se regras flexíveis de contabilização e que pressupõem uma fórmula orientada pelos resultados para que os custos de uma empresa sejam, efetivamente, determinados e alocados a cada unidade produtiva de maneira padronizada, evitando problemas na precificação e identificação da margem de lucro de cada transação.
Ainda, estes princípios localizam a melhor forma de contabilização da pesquisa e desenvolvimento e procedimentalizam a análise de riscos, especialmente, os riscos derivantes de ações judiciais, estratégias comerciais ou, mesmo, dos riscos de créditos.
Da mesma forma, estes princípios permitem uma mais precisa investigação dos fatores de equalização para verificação da compatibilidade e concorrência entre as atividades de uma empresa e os processos adotados pelos seus concorrentes.
Exemplificativamente, com a multicitada mudança de paradigma pela Lei 11.638, esta idéia está positivada no direito brasileiro, a exemplo, no caso
do leasing, em que a depreciação fica a cargo do arrendatário e não do arrendador, ainda que a propriedade seja deste último.
Este é um exemplo deste novo paradigma contábil que passa de um patrimonialismo, vinculado às idéias do sistema romano germânico, para uma noção fluida de posse e de utilidade, ambas, vinculadas ao supracitado conceito de equity, típico do Common Law, influenciado pelo Law and Economics.
Importante é notar, em todo este contexto, que existem, no sistema brasileiro e do direito comparado, diversos balanços para várias finalidades jurídicas
(o chamado doppio binario no direito italiano101), representando mais de uma
tradução para os mesmos eventos/irritações ocorridas em uma empresa.
Logo, a partir da estrutura balanço e lançamentos contábeis para o direito societário, em simetria com a idéia do reentry e da onda de choque (que será elucidada no sentido apresentado no tópico 3.6 infra), o balanço é (re)processado pelas estruturas jurídicas para uma nova função/posicionamento no sistema jurídico.
Como enumeração possível de balanços utilizados pelo sistema social tem-se, exemplificativamente: o balanço para os fins da Lei das S.A., tão- somente; balanço para IRPJ; balanço para CSLL; balanço para os investidores estrangeiros (utilizando as regras do IFRS – International Financial Report Standards, apesar de parcialmente homogeneizado com o balanço civil pela introdução da Lei 11.638, mas que deve ser traduzido (linguisticamente e monetariamente, para o sistema de referência e língua dos investidores); balanço interno para informações estratégicas; entre outros.
Portanto, com a introdução do RTT – Regime Tributário de Transição – contido nos artigos 15 e seguintes da novel Lei 11.941 e regulamentado pela IN 949 de 2009, permanece a existência de vários balanços possíveis no direito brasileiro, preservando-se algumas importantes distinções entre eles.
101 Como exemplo de obra comparativa neste sistema jurídico: DAMMACCO, Salvatore. Il Bilancio
Importante é mencionar que as disposições da IN 949 estão em simetria com aquelas contidas na Lei 11.941, sendo, efetivamente, uma forma de regulamentação e padronização de procedimentos condizente com a função de instrução normativa, ampliando, tão-somente, os dispositivos da lei a certos problemas na determinação do lucro presumido e das receitas tributáveis pelo PIS/COFINS, sendo, de resto, mera repetição do texto legal.
Esta forma de transição deve perdurar até que as regras tributárias sejam completamente adaptadas ao novo paradigma do IFRS, mencionando que, entretanto, inexiste neutralidade fiscal integral do novo regime em detrimento das antigas regras contábeis, diversamente do asseverado em certos pontos pela própria Lei 11.941 e IN 949.
Este RTT serviu para preservar, artificialmente, uma parcial neutralidade fiscal da nova Lei 11.638, ao menos até uma modificação profunda da legislação tributária, especialmente, nos casos em que havia benefícios fiscais que diferenciavam as regras tributárias das regras contábeis, como amortização acelerada, a exemplo, que continuam a serem usufruídos da mesma forma, pois não revogados pelas novas disposições contábeis.
Cite-se que, mesmo com o novo sistema proposto, vários ajustes continuam sendo necessários entre o balanço civil (derivante das normas contábeis e da Lei das S.A.) e o balanço fiscal de cada um dos tributos que utilizam como fundamento as determinações contábeis de receitas e lucros, como a demonstração do resultado do exercício para fins de IRPJ, CSLL e PIS/COFINS, preservando, no direito brasileiro, o doppio binario.
Neste sentido, deixa-se claro que os dispositivos que tratam de modificações dos critérios da base contábil na qual se apóiam as regras tributárias não podem estar contidos nesta neutralidade, como mencionado no artigo 15 da Lei 11.941, pois, apenas as diferenciações realizadas, de maneira autoreferente, pelo direito tributário em detrimento das regras cíveis, é que podem ser mantidas.
Esta posição tem como fundamento a impossibilidade de uma interpretação estática da legislação tributária frente ao novo preenchimento semântico das regras, formas e princípios contábeis, ou seja, as regras tributárias que fazem a sobreposição às regras contábeis devem segui-las exceto quando as próprias regras tributárias estabelecerem os critérios do doppio binario.
Logo, neste contexto, o dispositivo do parágrafo 1º do artigo 15102 e
artigo 16103 são, tão-somente, asserções parciais sobre a neutralidade do novo
sistema, pois dizer que uma regra revogada continua como se vigente fosse é uma forma não aceita pelo direito brasileiro, pois a repristinação é vedada pelo sistema.
Comprovando esta parcialidade o artigo 17 da mesma lei104 possui
uma disposição que contradiz uma leitura que considera a total neutralidade dos novos métodos e critérios contábeis, pois este artigo determina que, apenas quando existir legislação tributária que determine critérios distintos àqueles da Lei 6.404 é que se realiza o ajuste para fins do balanço tributário.
Ainda, importante é mencionar que a regra contida no artigo 177, §
7º da Lei 6.404105, que poderia ser interpretada como uma possibilidade de
102 Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição - RTT de apuração do lucro real, que
trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei.
§ 1o O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos
métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária.
103 Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts.
37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Parágrafo único. Aplica-se o disposto no caput deste artigo às normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15
de dezembro de 1976, e pelos demais órgãos reguladores que visem a alinhar a legislação específica com os padrões internacionais de contabilidade.
104 Art. 17. Na ocorrência de disposições da lei tributária que conduzam ou incentivem a utilização de
métodos ou critérios contábeis diferentes daqueles determinados pela Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, com as alterações da Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e dos arts. 37 e
38 desta Lei, e pelas normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários com base na competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e demais órgãos reguladores, a pessoa jurídica sujeita ao RTT deverá realizar o seguinte procedimento:
105 Na revogada redação:
§ 7o Os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonização de normas contábeis,
nos termos do § 2o deste artigo, e as demonstrações e apurações com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários.
interpretação estática desta Lei frente ao direito tributário foi revogada pela Lei 11.941.
Neste sentido, utilizando a idéia da tridimensionalidade106 na Teoria
dos Sistemas, a ser elucidada, infra, acoplando-a com a idéia de centro/periferia na qualificação dos fatos pelo direito e a onda de choque, é nítido verificar que há uma primeira qualificação dos fatos contábeis em jurídicos pelas estruturas do direito civil/societário e uma segunda (re)qualificação destes pelas estruturas do direito tributário, utilizando, também mais fatos jurídicos em sentido amplo para esta seleção de propriedades.
É dizer, no direito brasileiro, as regras do direito tributário fazem remissão àquelas do direito societário/contábeis perfazendo esta dupla qualificação das irritações, uma externa ao direito, advinda de comunicações econômicas e uma interna em que uma estrutura filtra a irritação primariamente que gera outra irritação que é (re)qualificada pela estrutura do direito tributário, conseqüente da regra-matriz de incidência do imposto sobre a renda, a exemplo específico.