Kommentarer fra revisor på minicasene

I spørreundersøkelsen la vi til et valg for de som hadde krysset av for at de er enten registrert eller statsautorisert revisor. Under minicasene fikk de mulighet til å svare fritt på hva slags informasjon de skulle ønske de hadde når de skulle vurdere hvorvidt de mente at revisorene burde ha avdekket underslaget. Disse kommentarene finnes i sin helhet i vedlegg 9. Motivet bak kommentarene var for å få et dypere innblikk i hvilke momenter revisor legger vekt på i vurderingen og hvilken informasjon de anser som relevant for å kunne vurdere om revisor burde ha avdekket underslaget.

Gjennomgående er det kommentarer vedrørende selskapets interne kontroll, samt revisors risikovurderingsprosess. Under minicase 2, der det er snakk om underslag på 200 000 kr som er vanskelig å avdekke, blir arbeidsdelingen og kontroll gjennomgående spørsmål. Det blir blant annet stilt spørsmål til hvorfor selskapet ikke har kontroll med kostnader i flere ledd, og hvorfor leverandørgjelden ikke er avstemt. En av respondentene skriver at revisor som

regel ber selskapet innarbeide kontrollrutiner som skal sørge for at alle utbetalinger til leverandører blir avstemt. En annen respondent spør om det er innhentet ekstern bekreftelser på omsetning fra kunder. Dette er revisjonshandlinger som også blir trukket frem i ISA 240 som en særskilt handling som burde benyttes dersom revisor har identifisert mislighetsrisikofaktorer knyttet til underslag, jf. ISA 240 vedlegg 2.

På minicase 3 blir også intern kontroll et tema i kommentarene. En respondent antyder at oppdragsavtalen til regnskapsføreren som har begått underslaget er av betydning. En annen respondent trekker også frem vesentlighetsbegrepet, og skriver at det er avgjørende om underslaget gir vesentlig feil i regnskapet eller ikke. I tillegg trekkes det frem at revisjonsstrategien spiller en viktig rolle. Hvorvidt revisor benytter seg av substanstesting eller bygger på intern kontroll vil ha betydning for forståelsen av hvorfor revisor avdekker underslaget eller ikke.

I kommentarene på minicase 4 finner vi også spørsmål vedrørende intern kontroll. To respondenter drar frem revisors ansvar ved risikovurderingsprosessene, henholdsvis ansvar for å avdekke vesentlige svakheter i intern kontroll, og vurdering av risiko for misligheter basert på samtaler med ledelsen og foretaket for øvrig. En av respondentene skriver også at det ikke vil være noe vesentlighetsbegrep ved mistanke om misligheter, og refererer da til revisors plikt til å følge opp ved mistanke om misligheter.

Kommentarene ga oss et lite innblikk i hvordan noen av revisorene tenker når de vurderer hvorvidt revisor burde avdekket underslagene. Det har vært gjennomgående at revisor skal ta hensyn til intern kontroll, herunder arbeidsdelingen i selskapet. I tillegg var det en respondent som dro frem vesentlighetsbegrepet, og mener det vil være avgjørende i spørsmålet om hvorvidt revisor burdet avdekket det. Imidlertid er det en annen respondent som skriver ”Kort nevnes at ved mistanke om misligheter er det en plikt å følge opp og det vil ved mislighet ikke være noe vesentlighetsbegrep”. Disse to respondentene er med å belyse tendensene vi fant i gjennomgangen av ansvarsområdene og de tilhørende besvarelsene fra revisorene, nemlig at gruppen til en viss grad deler seg når det er snakk om vesentlighetsgrensen i forbindelse med underslag.

7. Konklusjon

Formålet med oppgaven var å undersøke hva som er revisor ansvar for å forebygge og avdekke underslag, og om det eksisterer et forventningsgap mellom revisor og samfunnet. Vi vil i dette kapittelet presentere en oversikt av våre hovedfunn. Gjennomgangen av revisjonsstandarder, lovgivning og relevant litteratur utgjør grunnlaget for spørsmålet om revisors ansvar for å forebygge og avdekke underslag. Tilsvarende vil resultatet fra spørreundersøkelsen gi oss en indikasjon på hvorvidt det foreligger tendenser til et forventningsgap mellom revisorene, revisjonspliktige selskaper, og ansatte i kredittavdelingen i bank.

Det fremkommer av logningen og revisjonsstandarder at revisor skal bidra til å forebygge og avdekke misligheter under revisjonen av årsregnskapet jf. revl. § 5-1. Misligheter er et vidt begrep og underslag er en form for misligheter som særlig opptar revisor. Lovgivningen og revisjonsstandardene er omfattende, og grensen for hvor langt revisors ansvar strekker seg i forbindelse med misligheter kan være uklar til tider. Revisor skal planlegge og gjennomføre revisjonen i henhold til god revisjonsskikk, og utøve profesjonellskepsis under hele revisjonen. Revisors plikter for å forebygge og avdekke misligheter etter revisorloven er relativt vage, og det fremkommer ikke klart hvilke handlingsplikter revisor er pålagt.

Revisjonsstandardene supplerer revisorlovens bestemmelser og klargjør i større grad hvilke oppgaver og plikter revisor har i henhold til å forebygge og avdekke underslag. ISA 240 trekker frem ulike prosesser revisor gjør i forbindelse med å avdekke underslag.

Innledningsvis i planleggingsfasen vil revisor skaffe seg en forståelse av enheten og vurdere risikoen for hvor det kan foreligge misligheter. Risiko for vesentlige misligheter diskuteres videre i revisjonsteamet. Revisor vil videre utføre revisjonshandlinger i henhold til den vurderte risikoen for å avdekke vesentlig feilinformasjon som kan skyldes misligheter.

Avslutningsvis vil revisor rapportere om avdekket misligheter eller mistanke om misligheter til ledelsen, styret og eventuelt til offentlige myndigheter. Bedrifter med svakheter i internkontroll regnes å være mest utsatt for underslag (Økokrim 2012). Vesentlige mangler i internkontrollen skal også påpekes av revisor dersom han kommer over dette. Praktiseringen av revisjonsstandardene og revisorloven preges av at revisor må anvende mye skjønn. Dette vanskeliggjør en klar beskrivelse av hva som er revisors oppgaver og hvilke resultater som kan forventes oppnådd. Mangel på en klar beskrivelse kan være med på å påvirke et gap i forventningene mellom revisorer og de øvrige interessegruppene.

Gjennom revisjonen bidrar revisor vil til å forebygge mot underslag ved å være tilstede og stille seg kritisk til informasjonen som innhentes. Det at revisor er tilstede vil i seg selv ha en preventiv effekt mot at underslag, da risikoen for å bli avdekket øker. Revisors bidrar også til å avdekke underslag ved utøvelse av revisjonen, hvor revisor stiller seg kritisk til den innhentede informasjonen og utfører nærmere handlinger dersom det forekommer mistanke om misligheter.

Etter at vi hadde redegjort for revisors ansvar for å avdekke misligheter, utførte vi en undersøkelse for å teste hypotesen om det er et forventningsgap mellom revisorer, reviderte selskaper og bankansatte i kredittavdelingen som kan skyldes ”urimelige forventninger”,

”mangelfull lovgivning” og ”mangelfull utførelse”. Undersøkelsen ble utført ved at respondenter fra de forskjellige gruppene svarte på et spørreskjema der vi kom med påstander om revisors ansvarsområder under en revisjon, samt presenterte et minicase med en fiktiv bedrift som hadde opplevd underslag, og ba respondentene svare på hvorvidt de mente at revisor burde avdekket dette.

I henhold til Brenda Porters definisjon av forventningsgapet, har vi delt det inn i to hovedkomponenter, henholdsvis rimelighetsgapet og utførelsesgapet. For å måle rimelighetsgapet ble hver respondent bedt om å svare på hvorvidt de foreslåtte ansvarsområdene var eksisterende ansvar for revisor. For å måle utførelsesgapet ble de først bedt om å svare på hvorvidt de mente det burde være et eksisterende ansvar for revisor, og deretter svare på hvor godt de mente dette ble utført av revisor.

Funnene våre indikerer at det er tendenser til et forventningsgap mellom revisorene og samfunnet. Vi har sett at det er et gap både i hva som forventes av revisor, og i kunnskap om revisors ansvarsområder. Vi fant imidlertid ingen klare tendenser til at respondentene mente at revisor utførelse er mangelfull. Det vi i hovedsak fant var tendenser om at respondenter fra gruppene reviderte selskaper og kredittavdelingen i bank, har høyere forventninger til revisors ansvar, sett i forhold til revisors egne oppfatning om deres ansvarsområder, både når det gjelder hva de tror er revisors eksisterende ansvar og hva de ønsker skal være revisors ansvarsområder.

Resultatene viser at det er tendenser til et forventningsgap mellom revisor og samfunnet.

Videre mener vi at dette både kan skyldes manglende kunnskap om revisors ansvarsområder, og et omfattende og komplisert regelverk.

Dette er en indikasjon på at det er behov for en konkretisering av revisors ansvarsområder i forbindelse med en revisjon, både for samfunnet dels, men også for revisorene selv.