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No ano seguinte ao da promulgação da MP nº 2.158-35/01, a Receita Federal do Brasil (RFB) editou a Instrução Normativa RFB nº 213, de 7 de outubro de 2002 (IN nº 213/02)58, regulamentando a aplicação do artigo 74 da referida Medida Provisória. Dentre os artigos nela contidos, alguns são especialmente relevantes para a discussão aqui desenvolvida, pois refletem o momento e a forma de tributação dos lucros das sociedades controladas e coligadas no exterior.

Primeiramente, observar-se-ão os dispositivos relacionados à disponibilização dos lucros. Teoricamente, regras sobre a disponibilização não seriam mais necessárias, tendo em vista a tributação automática dos lucros em 31 de dezembro de cada ano. Contudo, as hipóteses seguintes tratam de casos em que há alteração substantiva da estrutura jurídica da pessoa jurídica brasileira – investidora - ou da pessoa jurídica/empreendimento estrangeiro (filiais ou sucursais) - investida:

Art. 2º (...)

§ 1º No caso de encerramento do processo de liquidação da empresa no Brasil, os recursos correspondentes aos lucros auferidos no exterior, por intermédio de suas filiais, sucursais, controladas e coligadas, ainda não tributados no Brasil, serão considerados disponibilizados na data do balanço de encerramento, devendo, nessa mesma data, serem computados para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

§ 2º No caso de encerramento de atividades da filial, sucursal, controlada ou coligada, domiciliadas no exterior, os lucros auferidos por seu intermédio, ainda não tributados no Brasil, serão considerados disponibilizados, devendo ser computados para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL no balanço

58 _{BRASIL. Receita Federal do Brasil. Dispõe sobre a tributação de lucros, rendimentos e ganhos de capital}

auferidos no exterior pelas pessoas jurídicas domiciliadas no País. Instrução Normativa RFB nº 213, de 7 de outubro de 2002. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/ins/2002/in2132002.htm>. Acesso em: 7 abr 2012.

levantado em 31 de dezembro do respectivo ano-calendário ou na data do encerramento das atividades da empresa no Brasil.

§ 3º Os lucros ainda não tributados no Brasil, auferidos por filial, sucursal, controlada ou coligada, domiciliadas no exterior, cujo patrimônio for absorvido por pessoa jurídica sediada no Brasil, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, serão computados para fins determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário do evento.

(...)

§ 5º Ocorrendo a absorção do patrimônio da filial, sucursal, controlada ou coligada por empresa sediada no exterior, os lucros ainda não tributados no Brasil, apurados até a data do evento, serão considerados disponibilizados, devendo ser computados para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil, no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário do respectivo evento.

§ 6º Na hipótese de alienação do patrimônio da filial ou sucursal, ou da participação societária em controlada ou coligada, no exterior, os lucros ainda não tributados no Brasil deverão ser considerados para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da alienante no Brasil, no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário em que ocorrer a alienação.

Em resumo, no artigo 2º, parágrafos 1º a 6º, são consideradas hipóteses específicas de disponibilização dos lucros os seguintes eventos: (i) processo de liquidação da empresa no Brasil (parágrafo 1º); (ii) encerramento das atividades da pessoa jurídica/empreendimento no exterior (parágrafo 2º); (iii) absorção de patrimônio por incorporação, fusão ou cisão com pessoa jurídica brasileira ou estrangeira (parágrafos 3º e 5º); e (iv) alienação de participação societária em pessoa jurídica/empreendimento no exterior.

A racionalidade novas hipóteses de disponibilização de lucros59, a despeito da cláusula de tributação por disponibilização automática, é descrita por Xavier60:

No caso específico da alienação de participações societárias, sua inclusão no rol de equiparações da Instrução Normativa nº 213/02 (art. 2º, §6º) deve ser entendida com o significado e alcance de uma antecipação da própria apuração da totalidade do lucro da controlada ou coligada estrangeira.

A razão de ser desta “antecipação” está em que nesta hipótese (bem como nas hipóteses de encerramento de atividades, incorporação, fusão ou cisão, absorção do patrimônio por empresa sediada no exterior, liquidação) altera-se a identidade do sujeito passivo no final do período, razão pela qual o Fisco procurou garantir um mecanismo que tornasse efetiva a tributação, que poderia ver-se definitivamente frustrada à época da apuração o contribuinte fosse um residente no exterior, fora do alcance da lei brasileira.

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As hipóteses já eram previstas na IN nº 38/96, em seu artigo 2º.

Algumas dessas hipóteses de disponibilização foram contestadas, principalmente pela dúvida se de fato configuram um evento de disponibilização. Ocorre que, para além destas regras, a IN nº 213/02 ainda trouxe outra novidade no seu artigo 7º, a saber, a tributação do resultado de equivalência patrimonial:

Art. 7º A contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, avaliado pelo método da equivalência patrimonial, conforme estabelece a legislação comercial e fiscal brasileira, deverá ser registrada para apuração do lucro contábil da pessoa jurídica no Brasil.

§ 1º Os valores relativos ao resultado positivo da equivalência patrimonial, não tributados no transcorrer do ano-calendário, deverão ser considerados no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. (...)

A referida introdução causou espanto na doutrina em geral, por conta do histórico da legislação tributária brasileira que tradicionalmente não tributava o chamado método de equivalência patrimonial (MEP)61. Interpretou-se que o referido artigo 7º tinha o condão de efetivar o artigo 74 da MP nº 2.158-35/01, isto é, que o lucro apurado em balanço pela coligada ou controlada, disponibilizado automaticamente no dia 31 de dezembro, seria tributado justamente por sua contabilização no patrimônio líquido da controladora ou coligada no Brasil pela aplicação do MEP. Ainda na lição de Xavier62:

Enquanto o argumento do controle vislumbra o fundamento da disponibilidade legitimadora da tributação no mero poder de vontade do sócio controlador, o argumento da equivalência patrimonial vê esse fundamento no fato de o método de patrimônio líquido considerar que aquela equivalência já é parte integrante do lucro da controladora brasileira, independentemente de um ato de distribuição.

Foi precisamente este argumento que levou a Instrução Normativa nº 213, de 7 de outubro de 2002, a proceder à distinção (não prevista na lei) entre os investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial, em relação aos quais se aplicaria o regime da tributação automática por ocasião da apuração do lucro (...)

Em suma, a IN nº 213/02 trouxe regras que alteraram de forma significativa o regime de tributação de lucros auferidos no exterior, muitas das quais foram intensamente debatidas pela doutrina.

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Ver o artigo 389 do RIR/99, bem como o artigo 25, §6º, da Lei nº 9.249/95.