Immune cells and the TME

Exterior

Vistos os pressupostos teóricos das diversas linhas de pensamento acerca do regime brasileiro de tributação de lucros das sociedades controladas e coligadas no exterior, é possível agora analisar mais concretamente os argumentos que defendem a (in)constitucionalidade deste sistema. Passa-se agora a considerar os argumentos a favor da (in)constitucionalidade material e da (i)legalidade do regime de tributação previsto no artigo 43, parágrafo 2º, do CTN, no artigo 74 da MP nº 2.158/01 e na IN nº 213/02.

A principal controvérsia reside no requisito de disponibilização inscrito no artigo 43 do CTN, tanto em seu caput quanto em seu parágrafo 2º, este especificamente sobre os lucros auferidos no exterior.

Para alguns autores que defendem a hipótese do artigo 43, parágrafo 2º, do CTN conter em si uma autorização para a indevida flexibilização do requisito da disponibilidade, este dispositivo deveria ser considerado inconstitucional frente a um conceito mínimo de renda do artigo 153, inciso III, da CF. Isto é, o próprio suporte legal do regime atual de tributação do lucro das sociedades controladas e coligadas no exterior seria inconstitucional, contaminando por consequência as outras normas que nele se baseiam. Por esse motivo, o referido artigo 43, parágrafo segundo, seria melhor interpretado como um mandamento que não dispõe da disponibilização para efeitos de incidência do Imposto de Renda, hipótese em que seria então constitucional. A respeito da impropriedade do artigo 43, parágrafo 2º, o entendimento de Martins89:

À luz deste parágrafo, houve "por bem" o legislador ordinário entender que a "disponibilização legal" poderia independer de "disponibilização real", de tal maneira que a mera apuração, sem "disponibilização real", seria, contudo, tida por "disponibilização", apesar de não haver "lucro disponível". Em outras palavras a "não disponibilização de lucros" seria para todos efeitos "disponibilização de lucros", podendo a lei fazer do vermelho branco, do redondo quadrado, desde que assim a autoridade desejasse.

Na leitura do referido dispositivo da Lei Complementar, não me parece ter havido a outorga ou delegação para o legislador ordinário de tornar "disponível" o "indisponível" ou pelo menos o "indisponibilizado". O que o legislador complementar autoriza é que a "disponibilidade" - não a indisponibilidade - possa ter, na legislação ordinária, a definição das condições e do momento em que a incidência se dará.

Outros autores, porém, concentram-se na inconstitucionalidade do artigo 74 da MP nº 2.158/01. Neste contexto, esta regra, ao considerar disponibilizados os lucros das sociedades controladas e coligadas no exterior na data do balanço em que forem apurados, desconsideraria o próprio requisito da disponibilização, em afronta ao artigo 43, caput, do CTN e ao artigo 153, inciso III, da CF.

Defensores desta linha, considerando que existe um conceito mínimo de renda e que o regime brasileiro pretende tributar o lucro auferido no exterior, alegam que tal artigo cria uma ficção jurídica, em que o lucro auferido no exterior é considerado disponibilizado sem que efetivamente o esteja. Ficção, pois não seria correto dizer que os lucros auferidos nas sociedades controladas e coligadas no exterior estão automaticamente disponíveis para seus sócios, devendo-se observar antes uma série de requisitos para só então ser deliberada sua

89

MARTINS, Ives Gandra da Silva. A Inteligência do Art. 74 da Medida Provisória 2.158-35, de 24.08.2001. Revista Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo, n. 46, ano 10, set.-out. 2002, p. 140 – 141.

distribuição (se for o caso), como a legislação do país de incorporação e a decisão de reinvestimento destes lucros na própria sociedade estrangeira. Isto é, não seria verdadeira a alegação de que, pelo simples fato de haver controle, existe lucro disponível para a sociedade controladora, pois tal disponibilidade só ocorreria com o direito de crédito do acionista/controlador após a deliberação que decidir a distribuição dos lucros por meio de dividendos ou outras formas. Antes disso, porém, o controlador teria apenas o direito ao voto na Assembleia de Acionistas que, por ventura, disponibilizasse o lucro.

Sendo assim, este dispositivo estaria em contradição com o próprio conceito de renda - conceito que seria intrinsecamente ligado à disponibilidade de aumento patrimonial. Este é, por exemplo, o entendimento de Maciel90:

Em suma, ao determinar a tributação dos lucros das controladas e coligadas na controladora/coligada brasileira, ao término do período-base em que tiverem sido apurados, independentemente de sua disponibilidade econômica ou jurídica, o artigo 74 da MP nº 2.158-34 contraria frontalmente o princípio constitucional da capacidade contributiva, traduzido in casu através do artigo 43 do CTN mesmo em se considerado a inclusão de seu parágrafo 2º, pela LC nº 104/01.

É preciso ressaltar que os lucros auferidos por empresas controladas ou coligadas domiciliadas no exterior não serão necessariamente disponibilizados para a empresa controladora. Pode ser que isso nunca ocorra, por exemplo, na hipótese de estes lucros virem a ser compensados com eventuais prejuízos que a empresa controlada venha a sofrer; ou de a controlada/coligada necessitar desses recursos para fazer novos investimentos. Portanto, pretender tributar uma renda que ainda não está disponível é pretender atingir o patrimônio do contribuinte, o que é vedado pela CRFB/88. (não grifado no original).

Ademais, Ferraz Júnior, ao comentar sobre o artigo 74 da MP nº 2.158-35/01, também expressa preocupações com a inadequação deste dispositivo diante da manutenção da necessidade do requisito da disponibilidade da renda para a tributação91:

Assim, o que a lei ordinária pode regular é o momento e as condições de uma renda

realizada (não da realização desta) - disponibilidade econômica -, ou seja, o

momento de uma venda com recebimento do preço à vista ou a prazo, de uma permuta, da extinção de uma dívida etc., ou então, o momento e as condições de uma definitiva constituição (separação), mas não, por essa via, criar, por ficção, uma situação em que não há uma separação. Por exemplo, tratando-se de lucro de uma empresa efetivamente distribuído como dividendo, disciplinar em que momento e condições será o lucro considerado como efetivamente distribuído, a teor da legislação pertinente, mas não considerar como efetivamente distribuído o que, pela legislação, não é considerado como tal. (...)

90 _{MACIEL, op. cit., p. 87.} 91

FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Disponibilidade: CTN ART. 43. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 91, 2004, p. 24.

A tomar-se isso [apuração dos lucros no balanço] como condição (única) de aquisição da disponibilidade, comete o legislador ordinário um grave erro, pois, primeiro, estabelece uma falsa assertiva: todos os lucros apurados no balanço são,

ipso facto, pela simples razão de constarem dele, disponíveis. Segundo, ao falar em controladoras e coligadas, supõe erradamente que, por estarem apurados em

balanço, os sujeitos (controlador e coligada), por sua condição jurídica, têm disponibilidade (jurídica) em virtude dessa mesma condição, o que não é verdadeiro, obviamente, para as coligadas, nem o é, também, para a controladora. (grifos do autor)

Outros, porém, entendem que não há qualquer inconstitucionalidade no artigo 74 da MP nº 2.158-35/01. Uma linha de pensamento dos que defendem a constitucionalidade do dispositivo apega-se ao argumento supramencionado de que a tributação não se refere exatamente ao lucro da sociedade controlada ou coligada no exterior, mas de um aumento patrimonial da própria sociedade controladora ou coligada no Brasil em decorrência de tais lucros. Este aumento patrimonial decorreria da necessidade da avaliação do investimento na sociedade controlada ou coligada no exterior pelo Método de Equivalência Patrimonial, o MEP, em que o lucro da sociedade estrangeira refletir-se-ia na sociedade brasileira, na proporção da participação desta naquela. Assim, não seria o caso de considerar o regime brasileiro de tributação dos lucros auferidos no exterior como uma regra CFC, mas a própria consagração do princípio da universalidade (argumento visto na seção 3.2).

Sendo assim, havendo um acréscimo patrimonial já disponível - pois reconhecido como tal no próprio balanço da sociedade -, não haveria como argumentar a existência de tributação sobre lucro ou provento não disponibilizado. É este o entendimento de Boiteux92:

As pessoas jurídicas, ao contrário [das pessoas físicas], como explica Henry Tilbery, computam o lucro de acordo com a “teoria do balanço”, isto é, pela comparação do patrimônio no início e no fim do exercício, para concluir: “Assim a mais-valia entra no lucro global.” (...)

Evidente, portanto, que, em matéria de tributação das pessoas jurídicas, todo e qualquer aumento patrimonial que se reflita no balanço pode ser tributado, sendo indiferente para tanto a existência, ou não, de um ato da fonte pagadora que coloque o rendimento à sua disposição. Basta a disponibilidade jurídica, ou virtual, na expressão preferida por Bulhões Pedreira.

92

BOITEUX. Fernando Netto. As Sociedades Coligadas, Controladoras, Controladas, e a Tributação dos Lucros Obtidos no Exterior. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 105, jun. 2004, p. 27.

Isto é, a tributação nos moldes do artigo 74 da MP nº 2.158-35 respeitaria plenamente o conceito de renda, sequer violando o requisito da disponibilização do artigo 43, caput, e parágrafo 2º. Como argumenta Andrade93:

É certo que a equivalência patrimonial é um método de avaliação de ativos. Pois é pela avaliação de seus ativos e passivos que a sociedade apura a existência de lucro ou prejuízo em um determinado período. O lucro, a traduzir acréscimo patrimonial indicativo da aquisição da disponibilidade jurídica ou econômica da renda, nada mais é do que o resultado da variação ocorrida na avaliação de ativos e passivos no início de um dado período e no final do mesmo período.

Argumenta-se ainda, a favor da constitucionalidade do artigo 74 da MP nº 2.158- 35/01, que a tributação com base no MEP da sociedade controladora ou coligada no Brasil, em relação aos lucros auferidos no exterior, seria uma simples decorrência do próprio princípio da universalidade e da aplicação do regime de competência (este que, pelo artigo 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, seria de adoção obrigatória). Respectivamente, ambos tratariam do aspecto espacial e temporal do Imposto de Renda, de forma que o regime de competência autorizaria a tributação dos lucros das sociedades no exterior pela receita reconhecida pelo MEP. Veja-se mais uma vez, neste sentido, a argumentação de Souza Júnior, ao tratar a disponibilização pelo pagamento ou crédito como simples diferimento opcional94:

Ora, decerto que não havia mais nenhum motivo para deixar de tributar no Brasil os lucros das investidas no exterior avaliadas pelo MEP, pois já tínhamos abandonado o princípio da territorialidade (único obstáculo à tributação de tais lucros) e adotado a tributação em bases universais, logo, sendo tais investimentos sediados no exterior, a entidade econômica ainda não tinha sido tributada por tais lucros no Brasil, razão pela qual tais lucros haviam de ser computados no cálculo do lucro real da investidora.

Entretanto, conforme já frisamos, a SRF, ao interpretar o art. 25 da Lei nº 9.249/95, em especial o §6º, entendeu que ali estava contemplada uma exceção ao reconhecimento pelo regime de competência, ou seja, exceção ao reconhecimento da receita da investidora no Brasil concomitantemente com a apuração do lucro pela investida no exterior (avaliada pelo MEP), de tal sorte que os lucros da investida no exterior só passavam a ser receitas tributáveis da investidor ano Brasil quando efetivamente pagos ou creditados (não grifado no original).

Aparentemente, a IN nº 213/02, ao regulamentar a MP nº 2.158-35/01, teria ratificado o entendimento dos juristas imediatamente supramencionados, ao prever, no artigo 7º,

93

ANDRADE, 2008, op. cit., p. 211 – 212.

parágrafo 1º, que os valores relativos ao resultado positivo de equivalência patrimonial devem ser computados para a apuração do lucro real e da base da CSLL. Isto é, este diploma normativo infralegal teria previsto expressamente o MEP para que fossem tributados os lucros auferidos no exterior por meio de pessoas jurídicas, filiais e sucursais.

Ocorre que também o artigo 7º da IN nº 213/02 é alvo de constantes questionamentos doutrinários, principalmente daqueles que entendem ser inconstitucional o regime trazido pela LC nº 104/01 e pela MP nº 2.158-35/01. Também esta IN é questionada tanto em sentido formal quanto material.

Em sentido formal, porque, segundo alguns juristas, ela violaria o próprio princípio da legalidade previsto no artigo 150, inciso I, da CF ao prever uma hipótese de tributação (pelo MEP) sem suporte legal para tanto. Estaria, portanto, exigindo tributo sem lei que o estabeleça, em plena violação deste artigo constitucional. Ao contrário, a Lei nº 9.249/95, em seu artigo 25, parágrafo 6º, expressamente prevê que o resultado de equivalência patrimonial continuaria a ter o tratamento previsto na legislação vigente à época – isto é, excluindo o resultado positivo do MEP no cômputo do lucro real para a incidência do Imposto de Renda. Sequer a MP nº 2.158-35/01 faz menção ao resultado de equivalência patrimonial para a tributação dos lucros auferidos no exterior. Daí a alegação de ilegalidade em sentido formal, como expõe Oliveira95:

(...) verificou-se toda a extensão da pretensão fazendária, quando a Instrução Normativa SRF nº 213, de 7 de outubro de 2002, no art. 7º, avançando além da própria Medida Provisória nº 2.158-35 e até contrariando dispositivo expresso da Lei nº 9.249, prescreveu que os lucros a serem tributados no Brasil sejam os reconhecidos através do método da equivalência patrimonial. (não grifado no original)

Além da crítica quanto à ilegalidade em sentido formal (incompatibilidade com a legislação tributária vigente), boa parte da doutrina também critica a ilegalidade em sentido material da IN nº 213/02. Esta objeção leva em conta que o resultado de equivalência patrimonial constituiria uma avaliação do investimento decorrente de obrigatória pela legislação comercial (a Lei nº 6.404/76). O MEP, neste sentido, teria a característica de demonstrar o valor da participação do acionista em determinada sociedade, porém não teria o efeito de constituir um aumento patrimonial disponível para a controladora ou coligada no

Brasil em decorrência do auferimento de lucro de sua controlada ou coligada no exterior. Haveria, sim, um lucro contábil por conta da adição do resultado positivo da equivalência patrimonial, mas não um lucro tributável, pois o MEP seria uma técnica que serviria para fins exclusivamente contábeis. Veja-se a opinião de Fernandes96:

Os lançamentos em razão da equivalência patrimonial na empresa investidora (brasileira) não são considerados na apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, independentemente da localização da empresa investida. Isso é o que se depreende dos dispositivos legais que tratam dessa matéria (...)

Em quaisquer das situações descritas acima, o resultado de equivalência patrimonial não compõe a base de cálculo do IRPJ ou da CSLL. No caso de prejuízo da investida, a correspondente despesa na investidora será adicionada; do contrário, havendo a geração de lucro pela investida, a receita registrada na investidora, como ajuste de MEP, será excluída. Esse tratamento tributário, como visto, independe de a empresa investida estar localizada no Brasil ou no exterior.

Nesse sentido, o lucro auferido no exterior continuaria no âmbito da sociedade estrangeira, devendo ainda passar por um ato formal de distribuição para a sociedade brasileira – somente nesta hipótese poderia haver a tributação, sem levar em conta o MEP. Esta é a opinião de Xavier97:

Por outras palavras, o método da equivalência patrimonial pode revelar, para efeitos de avaliação, um aumento do patrimônio dos sócios, mas o que de modo algum revela é, para efeitos de tributação, a aquisição pelo sócio da disponibilidade da renda própria das sociedades controladas e coligadas enquanto não ocorrer um ato jurídico de transferência patrimonial efetiva, a título de lucro distribuído.

(...)

Tal assimilação jamais foi feita pela lei, representando inovação de mero ato administrativo a Instrução Normativa nº 213, que, à semelhança da sua antecessora, Instrução Normativa nº 38, exorbitou do terreno da fiel execução da lei, que constitucionalmente lhe compete (...)

O objeto da tributação do art. 74 não é, pois, a equivalência patrimonial, mas o lucro não distribuído da sociedade estrangeira, e este é, por definição, fiscalmente indisponível para a sociedade brasileira controladora ou coligada."

Verifica-se, portanto, também quanto a IN nº 213/02, uma divisão bem clara na doutrina em relação à possibilidade tributação dos resultados positivos decorrentes do MEP. Em suma, defensores de sua legalidade argumentam que o resultado positivo de equivalência

96 _{FERNANDES, Edison Carlos. A Tributação sobre o Lucro no Exterior segundo o Superior Tribunal de}

Justiça: Equívoco na Forma e no Conteúdo. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 191, p. 7 – 17, ago. 2011.

patrimonial constitui efetivamente um acréscimo patrimonial disponível à sociedade controladora ou coligada no Brasil, consagrando-se o próprio princípio da universalidade. Já aqueles que entendem ser a IN nº 213/02 ilegal alegam que ela (i) traz uma hipótese de incidência do Imposto de Renda diversa da que prevê a MP nº 2.158-35/01 e das outras Leis que regem o tributo, de forma a violar o princípio da legalidade tributária (art. 150, inciso I, da CF); e (ii) tributa uma receita que advém de uma técnica exclusivamente contábil, técnica esta que a própria lei tributária exclusivamente excluiu do âmbito da incidência do Imposto de Renda por não constituir renda ou acréscimo patrimonial disponível.

3.4.4. Sistematização das Linhas Doutrinárias Acerca da (In)constitucionalidade do Artigo 43, parágrafo 2º, do CTN e da MP nº 2.158-35/01

Após a exposição dos motivos pelos quais a doutrina divide-se na consideração da constitucionalidade do regime de tributação de lucros auferidos no exterior por sociedades controladas e coligadas, passa-se, em breves linhas, a sistematizar os diferentes argumentos, de forma a melhor visualizar as diversas correntes sobre o tema.

Em relação à constitucionalidade em sentido material do artigo 43, §2º, do CTN, a doutrina divide-se em:

(i) O artigo 43, §2º, do CTN é inconstitucional em sentido material, pois contém em si uma flexibilização indevida do conceito de disponibilização que não se coaduna com o caput, criando uma exceção que não seria autorizada pelo conceito constitucional de renda;

(ii) O artigo 43, §2º, do CTN é constitucional em sentido material porque era possível criar uma exceção ao caput, tendo em vista que não existe um conceito mínimo de renda e que a “disponibilidade” da cabeça do artigo é diferente daquela prevista no seu segundo parágrafo;

(iii) O artigo 43, §2º, do CTN é constitucional em sentido material porque ele complementa, e não excepciona, o caput, dispondo apenas que o legislador pode fixar critérios para

averiguação do tempo de ocorrência do fato gerador, considerando inclusive o requisito de disponibilidade.

Para aqueles que consideram o artigo 43, §2º, do CTN constitucional, ainda há que se averiguar a constitucionalidade do artigo 74 da MP nº 2.158-35/01. A esse respeito, a doutrina divide-se em:

(i) O artigo 74 da MP nº 2.158-35/01 é inconstitucional, tendo em vista que teria criado uma ficção jurídica de disponibilização dos lucros auferidos por sociedades controladas e coligadas no exterior que não é compatível com o critério de disponibilização do CTN e do próprio conceito de renda intrínseco ao artigo 153, inciso III, da CF. Nesse sentido, a tributação do MEP prevista na IN nº 213/02 é ilegal, visto que inova no sistema tributário (em violação ao artigo 150, inciso I, da CF) e que utiliza uma técnica exclusivamente contábil que não se traduz em acréscimo patrimonial disponível para fins de tributação; e

(ii) O artigo 74 da MP nº 2.158-35/01 é constitucional, tendo em vista que apenas consagra o princípio da universalidade na tributação brasileira, fazendo com que o Imposto de Renda incida sobre um acréscimo no patrimônio da própria sociedade brasileira. O instrumento para averiguar este acréscimo seria justamente o MEP e, nesse sentido, a IN nº 213/02 seria completamente legal pois apenas ratifica este entendimento.

Como se vê, são vários os possíveis argumentos para defender a (in)constitucionalidade do regime de tributação dos lucros auferidos por sociedades controladas e coligadas no exterior. De qualquer forma, a análise deve começar pela verificação da constitucionalidade em sentido formal do artigo 43, §2º, do CTN. Se a resposta for positiva, passa-se à constitucionalidade em sentido material do mesmo dispositivo. Caso entenda-se que o artigo 43, parágrafo 2º, é constitucional em todos os aspectos, ainda resta a consideração da constitucionalidade do artigo 74 da MP nº 2.158-35/01. Em todas as linhas argumentativas pesquisadas na doutrina, quando se considerou este dispositivo constitucional, considerou-se também a IN nº 213/02 legal e vice-versa. A seguir, faz-se um organograma

para retratar graficamente o caminho percorrido para analisar-se a constitucionalidade do sistema.

Figura 1. Organograma da Argumentação sobre a Constitucionalidade do Regime Brasileiro de Tributação dos Lucros Auferidos por Sociedades Controladas e Coligadas no Exterior