The importance of biomarker validation and quality control

Outro ponto que divide a doutrina e que é fundamental para se considerar a constitucionalidade do regime ora em questão refere-se ao efeito do artigo 43, parágrafo 2º, do CTN, isto é, qual o tratamento que ele dá ao termo “disponibilidade”, também inscrito no

caput. Para conveniência da análise, transcrever-se-á novamente o artigo 43:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

(...)

§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) (não grifado no original)

Para alguns juristas, o parágrafo 2º deve-se compatibilizar com o caput, isto é, não poderia ter previsto outro fato gerador para o Imposto de Renda completamente diferente daquele inscrito na cabeça do artigo. Isso porque, por conta de técnica de redação legislativa os parágrafos devem sempre subordinar-se ao caput, complementando-o ou, no máximo, prevendo uma exceção ao que este dispõe. Esta recomendação, inclusive, está positivada no ordenamento jurídico brasileiro desde a edição da Lei Complementar nº 95, de 26 de fevereiro de 1998 (LC nº 95/98)85:

Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:

(...)

III - para a obtenção de ordem lógica: (...)

c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida; (não grifado no original)

Com base neste entendimento de subordinação dos parágrafos ao caput, parte dos tributaristas entende que o parágrafo 2º não dispensou o requisito da disponibilidade para a tributação dos lucros auferidos no exterior – mesmo porque, a palavra “disponibilidade” continua nele escrita -, tendo, apenas, expressado que a lei pode dispor sobre o critério temporal da incidência do imposto. Confira-se, a esse respeito, o entendimento de Schoueri86:

Não lemos no dispositivo uma dispensa, mas sim as condições e o momento em que se dará a disponibilidade a que se refere o caput do próprio artigo 43 do CTN, aquela disponibilidade econômica e jurídica. Portanto, em nosso entendimento, o parágrafo segundo não veio autorizar que houvesse uma tributação de uma renda

85 _{Lei Complementar nº 95, de 26 de fevereiro de 1998. Dispõe sobre a elaboração, a redação, a alteração e a}

consolidação das leis, conforme determina o parágrafo único do art. 59 da Constituição Federal, e estabelece normas para a consolidação dos atos normativos que menciona. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp95.htm>. Acesso em: 11 abr. 2012.

86 _{SCHOUERI, Luís Eduardo. Anotações sobre Temas do Direito Tributário Internacional. In: Eurico Marcos}

Diniz de Santi et al.(Coord.). Tributação Internacional e dos Mercados Financeiro e de Capitais. Editora Quartier Latin. São Paulo, 2005, p. 240 – 241.

ainda não disponível: o artigo 43 continua exigindo que a tributação não se dê apenas pela existência de uma renda, de uma aquisição de disponibilidade econômica e jurídica de renda, ou seja, que se tenha acréscimo patrimonial disponível. A lei vai fixar o momento em que se dá a disponibilidade, mas não vai dispensá-la.

(...)

Uma outra dúvida diria respeito à possibilidade de o legislador complementar dispensar a disponibilidade. Essa questão parece não ter sentido neste momento, uma vez que o legislador complementar não dispensou a disponibilidade. (não grifado no original).

Para outra corrente de pensamento, a introdução do artigo 43, §2º do CTN não dispensou o requisito da disponibilidade, mas representa outro tipo de disponibilidade. Isto é, não se nega que o Imposto de Renda, para sua incidência, requer um evento que traduza disponibilidade de renda para quem a aufere – ocorre, contudo, que o referido parágrafo 2º, introduzido pela LC nº104/01, criou outro evento de disponibilidade paralelo ao do caput, este sim que demandaria a tradicional “distribuição de lucros” por parte da sociedade controlada ou coligada no exterior. Bastaria o auferimento de lucro por parte destas para que a controladora ou coligada no Brasil já tivesse, por mandamento legal, disponibilidade de renda apta a fazer valer a incidência do imposto. A nova hipótese de disponibilização seria possível até mesmo em decorrência do grande escopo que as Leis Complementares possuem para definir os fatos geradores dos tributos. É nesse sentido a lição de Saraiva Filho87:

Parece claro que a disponibilidade, prevista no §2º do art. 43 do CTN, não é a mesma disponibilidade econômica e jurídica do caput do mesmo artigo, pois, se assim fosse, esse parágrafo seria desnecessário e despiciendo.

Insta ressaltar que sempre se considerou normal que o Código Tributário Nacional definisse, como norma geral, o elemento material do fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, da mesma forma em que sempre foi considerado legítimo que lei ordinária federal estabelecesse o aspecto temporal ou o momento de ocorrência desse fato gerador. (não grifado no original)

Por fim, existe ainda uma terceira linha de pensamento que argumenta que o artigo 43, §2º, do CTN, criou uma exceção ao caput e dispensou o requisito da disponibilidade para a incidência do Imposto de Renda sobre os lucros das sociedades controladas e coligadas no exterior. Isto é, ao dispor que a lei trataria do momento da disponibilidade de tais lucros, a LC nº 104/01 teria dado servido de suporte ao legislador ordinário para que este dispusesse com considerável liberdade em que circunstâncias seria pago o Imposto de Renda sobre os lucros das sociedades controladas e coligadas no exterior. Esta é a opinião de Coêlho e Derzi88:

87

SARAIVA FILHO, op. cit., p. 35.

Este quadro legislativo esteve a viger até a edição da Lei Complementar nº 104, de 2001, que acrescentou ao art. 43 do CTN, definitório do fato gerador do imposto de renda, um parágrafo 2º (...)

As intenções eram as piores: fornecer fundamento de validez às normas ordinárias regentes do imposto de renda, coonestando as ficções e presunções que viessem a criar, transformar fato real em fato presuntivo ou ficto e violar a realidade pro domo da Fazenda Pública Federal.”

(...)

Ora, dizer que o fato já ocorreu, quando de fato não ocorreu ainda, viola a realidade e o bom senso. A Lei nº 9.532/97, relativamente à matéria em exame, havia reposto as coisas nos seus devidos lugares. Com o advento do parágrafo 2º do art. 43 do CTN, iniciou-se um retorno ao injurídico quadro instituído pela Lei nº 9.249/95. (não grifado no original)

Percebe-se, em suma, a existência de três tipos de linhas de pensamento acerca do real efeito do artigo 43, parágrafo 2º, do CTN: (i) trata-se de uma complementação do requisito de disponibilidade do caput, dispondo apenas sobre a possibilidade da Lei Ordinária regular o tempo de ocorrência do fato gerador, desde que já haja tal disponibilidade; (ii) trata-se de um novo tipo de disponibilidade, diferente do previsto caput, que não demandaria a tradicional “distribuição dos lucros” para que já estivesse configurado; e (iii) trata-se de uma exceção ao

caput, criando praticamente uma ampla permissão ao legislador ordinário para que moldasse o

requisito da disponibilidade para a incidência do Imposto de Renda.

3.4.3. Os Argumentos a Favor da (In)constitucionalidade Material e da (I)legalidade