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O fenômeno da dupla tributação pode ocorrer porque dois ou mais Estados podem possuir um mesmo elemento de conexão em relação à manifestação econômica que se pretende tributar, mesmo que esta tenha ocorrido fora de seu território. Observe-se, neste sentido, a lição de Grupenmacher99:

É certo que na atualidade as normas tributárias de um dado Estado podem alcançar situações e manifestações de riqueza situadas fora de seu território. Essas manifestações podem partir de indivíduos residentes no território do Estado impositor, situação em que encontramos uma conexão do sujeito com o território por força da residência, ou ainda, mais raramente, da nacionalidade, ainda que estes indivíduos não sejam ali domiciliados. O indivíduo domiciliado em um determinado país tem uma relação pessoal com o Estado, mas tem também uma conexão potencial com o seu território, pois sempre possui a possibilidade de usufruir os serviços públicos nele prestados. Tem ainda um interesse na existência e manutenção do seu Estado. Legítimo é, pois, que contribua para o desenvolvimento das atividades prestadas dentro de seu âmbito territorial.

98 _{Não apenas a brasileira, prevista no artigo 74 da MP 2.158-35/01, como a maioria das regras CFCs mundiais.} 99

GRUPENMACHER, Betina Treiger. Tratados Internacionais em Matéria Tributária e Ordem Interna. São Paulo: Dialética, 1999, p. 97 – 98.

Como se vê, por conta dos chamados “elementos de conexão”, dois ou mais países podem fazer valer sua lei tributária sobre manifestações econômicas ocorridas até mesmo fora de seu território100. Existem alguns elementos considerados autorizadores da pretensão tributária do Estado em relação a uma determinada manifestação econômica.

Primeiramente, é possível que um determinado rendimento tenha sido auferido dentro do seu território, mesmo que por pessoa estrangeira. Neste caso, o Estado em que o rendimento foi auferido pretende tributá-lo porque tal rendimento foi obtido dentro de seus limites territoriais, até porque a disponibilização de sua infraestrutura pode ser relevante para o auferimento do rendimento – trata-se do princípio da fonte dos rendimentos.

Ademais, é possível que um rendimento de uma pessoa residente no país tenha sido auferido em Estado estrangeiro. Neste caso, pelo princípio da tributação universal, é autorizada a tributação de todos os rendimentos da pessoa residente, independentemente de onde tenha sido gerado – trata-se do princípio da residência. Certa semelhança guarda o princípio da nacionalidade, em que o Estado entende ser possível a tributação de qualquer pessoa que detenha sua nacionalidade, mesmo que tal pessoa não mais resida neste Estado.

Quando estes elementos de conexão autorizam que um mesmo imposto incida sobre um mesmo contribuinte e sobre uma mesma manifestação econômica, tem-se o fenômeno da dupla tributação101. É o que se depreende da lição do professor Vogel102:

A dupla tributação é atualmente tão difundida porque a vasta maioria dos Estados, além de impor tributos sobre bens domésticos e transações econômicas domésticos,

100 _{Sem, contudo, poder realizar o enforcement de sua lei em território estrangeiro, o que violaria a soberania dos}

Estados.

101

Trata-se da dupla tributação jurídica, que contém três elementos de similitude (imposto cobrado, manifestação econômica e pessoa tributada). Note-se que os TDTs não se aplicam para a dupla tributação econômica, em que há apenas dois elementos de similitude (imposto cobrado e manifestação econômica), onerando-se porém duas pessoas/contribuintes diferentes.

102

VOGEL, Klaus. Double Tax Treaties and Their Interpretation. International Tax & Business Lawyer, Vol 4:1, 1986, p. 6. Tradução livre do autor: “Double taxation is widespread today because the vast majority of

states, in addition to levying taxes on domestic assets and domestic economic transactions, levy taxes on assets situated and transactions carried out in other countries to the extent that they benefit resident taxpayers. For example, the foreign income or foreign wealth of a resident natural or juridicial person is often subject to taxation based on the principle of residence, which implies the taxation of worldwide income or worldwide wealth.

At the same time, since no state unilaterally waives its right to tax transactions or assets of residents and nonresidents within its own territory based on the principle of source, the tax claims of different states necessarily overlap. Double taxation may also arise when a person is deemed to be a resident simultaneously by two (or more) states, or when source rules overlap because two (or more) states find the same economic transaction or asset to be within their territory. Finally, double taxation may arise because certain states tax the worldwide income of their citizens even when they are residents of another state, as is the case with the United States and Mexico.”

impõem tributos sobre bens e transações situados em outros países na medida em que beneficiam contribuintes residentes. Por exemplo, o lucro no exterior ou o patrimônio no exterior de um residente - pessoa física ou jurídica – é comumente tributado por conta do princípio da residência, que implica a tributação da renda ou patrimônio universal.

Ao mesmo tempo, uma vez que nenhum Estado renuncia unilateralmente ao seu direito de tributar transações ou bens de residentes e não residentes dentro de seu próprio território baseado no princípio da fonte, as imposições tributárias de diferentes Estados necessariamente sobrepõem-se. A dupla tributação pode ainda surgir quando uma pessoa é considerada residente simultaneamente em dois (ou mais) Estados, ou quando as regras de fonte sobrepõem-se porque dois (ou mais) Estados consideram que a mesma transação econômica aconteceu dentro do limite de seu território. Finalmente, a dupla tributação pode surgir porque certos Estados tributam a renda universal de seus cidadãos até mesmo quando eles são residentes em outro Estado, como é o caso dos Estados Unidos e do México.

Sendo a dupla tributação, portanto, um fenômeno inevitável, especialmente em um contexto em que cada vez mais transações, pessoas e bens movem-se com facilidade, pensou- se na necessidade de os Estados pactuarem um instrumento que pudesse eliminar ou mitigar a dupla incidência de tributos. Isto porque há consenso de que este fenômeno é considerável inibidor da economia, tendo em vista que implica em maior carga tributária (e, portanto, maior custo) para um mesmo contribuinte, o que desestimularia os investimentos internacionais. É nesse sentido o entendimento de Bianco103:

Essa multiplicidade de fundamentos a justificar os regimes de tributação das rendas auferidas em operações internacionais é que ocasiona o surgimento do fenômeno da dupla tributação pois, caso somente um único critério fosse utilizado uniformemente, por todos os Estados, não haveria superposição de incidências tributárias.

A dupla tributação é universalmente reconhecida como prejudicial ao desenvolvimento da atividade econômica mundial. Todos – governos, contribuintes, doutrinadores, organizações internacionais – unanimemente concordam que ela deve ser evitada.

Assim, tendo em vista os malefícios econômicos advindos da dupla tributação, bem como por esta se tratar de um fenômeno que diz respeito à incidência de diferentes ordenamentos jurídicos, os Estados viram a possibilidade de negociarem entre si para eliminar ou mitigar a dupla incidência por meio de Tratados Internacionais.