6. LØNNSFORSKJELLER MELLOM MANNLIGE OG KVINNELIGE INGENIØRER OG
6.2 K JØNNSFORDELING ETTER ALDER , ARBEIDSTID OG UTDANNING
Nos últimos anos, ocorreu uma gradual e profunda mudança na interpretação concedida pelos tribunais administrativos fiscais brasileiros ao planejamento tributário. Inicialmente, os julgamentos concediam total liberdade para os contribuintes organizarem os seus negócios de modo a mitigar ou evitar a tributação. A elisão fiscal representada um direito de defesa do contribuinte contra o poder de tributar do Estado, assim, respeitados os critérios de temporais e de validade formal, havia liberdade para explorar as brechas e lacunas do sistema jurídico.
Os objetivos visados com a prática dos atos e negócios não interferiam na qualificação, nem mesmo os abusos de formas autorizam o Fisco a desconsiderar os efeitos ficais pretendidos pelos contribuintes, se os atos praticados eram lícitos, as eventuais consequências deveriam ser qualificadas como legitima elisão fiscal. Tal fato pode ser
321 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 6ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 86.
evidenciado pela seguinte ementa de um julgado do antigo tribunal administrativo fiscal federal - Conselho de Contribuintes:
Ementa
IRPF - GANHOS DE CAPITAL - SIMULAÇÃO - Para que se possa caracterizar a simulação, em atos jurídicos, é indispensável que os atos praticados não pudessem ser realizados, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização de aumentos de capital, a efetivação de incorporação e decisões, tal como realizadas e cada um dos atos praticados não é de natureza diversa daquele que de fato aparenta, isto é, se de fato e de direito não ocorreram atos diversos dos realizados, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática dos atos não interferem na qualificação dos atos praticados, portanto, se os atos praticados eram lícitos, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita. IRPF - ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS - DIREITO ADQUIRIDO - Não há incidência de imposto de renda sobre ganhos de capital apurados na alienação de participações societárias ocorridas após 01.01.89, adquiridas até 31.12.83, a teor da alínea “d” do artigo 4º do Decreto-lei Nº 1.510/76, face ao princípio do direito adquirido. Recurso provido322.
No referido julgamento, o tribunal administrativo fiscal afirmou que abuso de forma não era e não poderia ser tido como elemento tipificador de fato jurídico tributário. Os objetivos visados pelos contribuintes não tinham o condão interferir na qualificação fiscal, pois se os atos praticados eram lícitos, as eventuais consequências contrárias ao Fisco deveriam ser qualificadas como caso de elisão fiscal. Portanto, pouco importava se o planejamento tributário levado a termo tinha um propósito negocial ou não, os atos e negócios elisivos somente poderiam ser desconsiderados pelo Fisco no caso de simulação ou fraude.
Nesse contexto, o tribunal administrativo fiscal fechava os olhos para distorções provocadas pelas condutas que visavam a burlar a legislação tributária. Entretanto, a partir do fim da década de 1990, a interpretação concedida pelo tribunal administrativo fiscal federal ao planejamento tributário foi se alterando, no que pese a Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, aguarde ainda a edição de lei ordinária para sua regulamentação323.
Dessa forma, mesmo sem lei ordinária federal sobre o tema, o tribunal administrativo fiscal, com a utilização dos institutos negócio jurídico indireto, abuso de forma,abuso de direito, simulação relativa e violação à lei,passou a rejeitar as estruturas criadas pelos contribuintes sem propósito negocial, que tenham a única finalidade de impedir, mitigar ou postergar a incidência da tributação. A rigor exige-se agora um motivo extratributário para
322Processo nº 13884.000029/95-33, Acórdão 106-09343, Data de Publicação: 18/09/1997, Relator: Genésio Deschamps.
justificar os atos e negócios elisivos. Para exemplificar essa mudança paradigmática na interpretação do tribunal, vejamos ementa de um julgado do Conselho de Contribuintes:
IRPF - GANHO DE CAPITAL - ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS - SIMULAÇÃO - Constatada a desconformidade, consciente e pactuada entre as partes que realizaram determinado negócio jurídico, entre o negócio efetivamente praticado e os atos formais de declaração de vontade, resta caracterizada a simulação relativa, devendo-se considerar, para fins de verificação da ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda, o negócio jurídico dissimulado. A transferência de participação societária por intermédio de uma seqüência de atos societários caracteriza a simulação, quando esses atos não têm outro propósito senão o de efetivar essa transferência. Em tal hipótese, é devido o imposto sobre ganho de capital obtido com a alienação das ações. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA - SIMULAÇÃO - EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE - A prática da simulação com o propósito de dissimular, no todo ou em parte, a ocorrência do fato gerador do imposto caracteriza a hipótese de qualificação da multa de ofício, nos termos do art. 44, II, da Lei nº 9.430, de 1996 (..)324.
Segundo o Fisco, o contribuinte a fim de elidir o imposto devido pela alienação de participação societária, constituiu uma sequência de atos societários sem propósito. O contribuinte em sua defesa aduziu que os atos realizados ocorreram dentro da legalidade e que não havia impedimento para a sua realização, que os objetivos visados com a prática dos atos não interferem na sua qualificação, e, se os atos são lícitos, as eventuais consequências contrárias ao Fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal. A argumentou que a liberdade fiscal permite a realização de negócios jurídicos de formação sucessiva (step by step), quando essa forma negocial se constitui uma opção mais favorável em termos tributários. Por fim, fez a seguinte afirmação:
Ocorre que o business purpose, para ser aplicado, no sistema jurídico brasileiro, exige, no mínimo, Conselheiros, a instituição da lei do procedimento administrativo, chamado procedimento de desconsideração da elisão. Segundo dispõe a legislação tributária, "A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária
Por esta razão, entre outras, com certeza, que o Conselho de Contribuintes está, atualmente, decidindo que "Os objetivos visados com a prática dos atos não interferem na qualificação dos atos praticados, portanto, se os atos praticados eram lícitos, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco
324 Processo nº 11040.000379/2005-11, Acórdão nº 104-21610, Relator Pedro Paulo Pereira Barbosa, data da sessão 25/05/2006.
devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita (..).
No julgamento, o relator não enfrentou a questão da aplicação da teoria do propósito negocial (business purpose), tão somente argumentou que os atos praticados pelo contribuinte caracterizavam-se como simulação relativa, considerando a desconformidade entre a substância do negócio jurídico e a aparência que se procurou conferir a ele.
Todavia, embora não tenha enfrentado a questão da aplicação do propósito negocial, registrou que a transferência de participação societária por intermédio de uma sequência de atos societários não tinha outro propósito senão o de mitigar a carga tributária. Observa-se que o tribunal considerou simulação relativa o fato de o contribuinte não ter um propósito negocial (business purpose) na transferência de participação societária por intermédio de uma sequência de atos societários.
Dessa forma, propósito negocial (extrafiscal) nos planejamentos tributários é observado pelo tribunal administrativo fiscal, mormente nos casos de reorganização societária em que há ágio no investimento325. Os casos paradigmático recentemente julgados Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) que envolveram discussão sobre ágio foram os referentes as empresas Telemar326, Santander327,Cosern328, Celpe329e Vivo330(operações de
privatização).
Nos casos de ágio na reorganização societária decorrente dos processo de privatizações as questões comuns foram: a) o ágio teve fundamento na expectativa de rentabilidade futura; b) o ágio poderia ter sido aproveitado independentemente da utilização da chamada empresa veículo; e c) foram observados as determinações da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e das respectivas agências reguladoras.
Nos julgamentos, tanto o Fisco quanto o contribuinte procuraram demonstrara existência ou a ausência de propósito negocial (motivo extratributário) nas operações de
325 As regras de registro fiscal do ágio ou do deságio na aquisição de participações societárias estão consolidadas nos artigos 384 a 393 do Regulamento de Imposto de Renda. O ágio ou deságio pode ser por ter fundamento econômico e contábil. Fundamento econômico refere-se a diferença entre o valor obtido na alienação e o valor previamente estabelecido para a venda. No fundamento contábil é a diferença entre o valor obtido na venda e o valor patrimonial da participação acionária adquirida.
326 Processo n° 18471.000999/200529, Acórdão nº 1301000.711, 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Relator Valmir Sandri.
327 Processo n° 16327.001725/201052, Acórdão n° 1402001.141, 4ª Câmara / 2ª Turma, Relator Antônio José Praga de Souza.
328 Processo n° 10469.721944/201051, Acórdão n° 1402-00.993, 4ª Câmara / 2ª Turma, Relator Leonardo Henrique Magalhães de Oliveira.
329Processo nº 19647.010151/200783, Acórdão n° 120100.689, 2ª Câmara / 1ª Turma, Relator Rafael Correia Fuso.
330 Processo n° 11080.011379/2006-51, Acórdão n° 1101-00.354, 1ª Câmara / 1ª Turma, Relator José Ricardo da Silva.
reorganização societária realizadas. O julgamento do caso da empresa Telemar Participações S/A (TELEMAR) ilustra bem as discussões que seguiram sobre os planejamentos tributários decorrentes dos processos de privatizações.
A União Federal em 1998 vendeu a sua participação na empresa Tele Norte Leste Participações S/A ao CONSÓRCIO constituído pelas empresas: Construtora Andrade Gutierrez S/A, lnepar S/A Indústria e Construções, Macal Investimentos e Participações Ltda, Fiago Participações S/A, Brasil Veículos Companhia de Seguros e Companhia de Seguros Aliança do Brasil.O valor resultou em substancial ágio, eis que superou o patrimônio líquido contábil (PL) da Tele Norte Leste Participações S/A.
O Consórcio que já era sócio da empresa Telemar Participações S/A (TELEMAR), transferiu para referida empresa a integralidade das obrigações contratuais assumidas pela aquisição da Tele Norte Leste Participações S/A (TNL), bem como capitalizou a TELEMAR com as ações da TNL.
Dessa forma, a Telemar Participações S/A procedeu ao registro das ações e contabilizou o ágio correspondente entre a diferença entre o preço da aquisição do investimento e o montante do PL da agora controlada Tele Norte Leste Participações S/A (TNL).
Posteriormente, a TELEMAR adquire a empresa 140 Participações S/A, aumentando o capital social da empresa com as ações da TNL. O investimento migrou para 140 Participações S/A, que desdobrou o custo do investimento na Tele Norte Leste Participações S/A pelo método de equivalência patrimonial, registrando a diferença como ágio com fundamento em rentabilidade futura, enquanto que o passivo resultante da aquisição da Tele Norte Leste Participações S/A permaneceu na Telemar Participações S/A.
Em 30.12.1999, a acionista Telemar Participações S/A resolve aprovar a incorporação da sociedade 140 Participações S/A ao patrimônio da Tele Norteleste Participações S/A e a consequente extinção da empresa 140 Participações S/A,com base no seu valor contábil, mediante o recebimento pela acionista da sociedade incorporada a Telemar Participações S/A – de 64.405.151.125 de ações ordinárias da sociedade incorporadora Tele Norte Leste Participações S/A,conforme laudo de avaliação do investimento, tendo sido verificado ágio no balanço de incorporação.
Contudo, o Fisco considerou simulação as operações realizadas que resultaram na incorporação da empresa 140 Participações S/A, pois o objetivo era especificamente o enquadramento em situação jurídica que propiciava redução de pagamento de tributos pela Telenorte Leste Participações S/A. Portanto, promoveu a glosa da dedução das amortizações
do ágio registrado no balanço de incorporação da empresa140 Participações S/A pela Tele Norte Leste Participações S/A, resultando na cobrança de Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Segundo registrou a fiscalização:
Aludidos negócios jurídicos, que compuseram o planejamento tributário, devem ser afastados porque se apegam tão somente à literalidade da estipulação. Não se denota nenhuma finalidade econômica na aproximação dos interessados. Existia a possibilidade jurídica, mas não a vontade sincera de transferir as ações para empresa diversa da verdadeira adquirente. Mesmo admitindo como válida a transferência dos ativos para a empresa 140 PARTICIPAÇÕES, prevalece o fato de que jamais existiu vontade efetiva, haja vista que os documentos (ver itens “c”, e “d” acima) explicitavam que o objetivo das partes, seria a economia fiscal331.
Inconformada com os lançamentos, a empresa apresentou impugnação demonstrando que as operações realizadas tinham um válido propósito negocial, pois caso houvesse a simples incorporação da Telemar Participações S/A pela Tele Norte Leste Participações S/A os acionistas minoritários seriam prejudicados de duas formas:
primeiro, porque tendo a participação na TELE NORTE LESTE PARTICIPAÇÕES S/A sido adquirida pela TELEMAR PARTICIPAÇÕES S/A mediante a assunção de um passivo, a TELE NORTE LESTE PARTICIPAÇÕES S/A passaria a ser responsável por esse passivo, o que traria reflexo patrimonial negativo para os acionistas minoritários, e em segundo lugar, porque a amortização do ágio por rentabilidade futura contra os lucros a serem obtidos reduziria os dividendos futuros dos acionistas. (..)
as operações realizadas não podem ser desconsideradas pelo simples fato de visarem economia fiscal, sendo indispensável verificar-se a inexistência de quaisquer outros motivos, de natureza não tributária, que, por si, justifiquem a adoção de determinados negócios jurídicos332
Aduz, outrossim, que a incorporação foi arquitetada mas não obteve nenhum benefício com amortização do ágio,eis que ele já estava assegurado, bastava que a Tele Norteleste Participações S/A incorporasse a Telemar Participações S/A, o que somente não foi feito por razões de caráter societário.
331Acórdão nº 1301000.711, 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Relator Valmir Sandri, p. 33-34. 332Acórdão nº 1301000.711, 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Relator Valmir Sandri, p. 11-15.
A 1ª Turma da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF mediante Acórdão nº 1301000.711, por unanimidade de votos, deu provimento ao Recurso voluntário do contribuinte considerando que a amortização de ágio feita por intermédio da empresa veículo teve um legítimo motivo extrafiscal, sendo que não ocorreu nas operações realizadas simulação, abuso de direito ou planejamento tributário em desacordo com a lei.
O acórdão demonstrou que o CARF não se prende puramente a questões tributárias para analisar o planejamento tributário levado a termo pelo contribuinte, analisa o propósito negocial dos negócios elisivos. No entendimento externado pelo tribunal, não há nenhum problema em se buscar a economia fiscal, entretanto não são oponíveis ao Fisco os planejamentos tributários realizados com objetivo único de mitigar ou eliminar a incidência tributária, instituindo uma vantagem fiscal inexistente.
Desse modo, sempre que o exercício de auto-organização se apoiar em propósito unicamente fiscal, a atividade do contribuinte será aceitável e contra ela o Fisco nada poderá objetar, devendo aceitar os efeitos jurídicos dos negócios realizados333.
A exigência de propósito negocial pode ser observada no julgamento realizado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) referente ao caso da empresa Marcopolo S/A. O litígio travado entre o Fisco e o contribuinte tem como pano de fundo a existência ou não de um propósito negocial (motivo extratributário) na utilização de empresas de empresas offshore para agir como uma intermediária entre a empresa nacional e seus clientes no exterior.
Segundo o Fisco, a Marcopolo S/A utilizava as sociedades vinculadas Marcopolo International Corporation (MIC), com sede nas Ilhas Virgens Britânicas (paraíso fiscal), e Ilmot International Corporation S.A. (ILMOT), no Uruguai, como centrais de refaturamento334para intermediar formalmente negócios que, na essência, corresponderiam a
operações diretas dela com os seus importadores finais. Com isso, utilizava-se uma
333 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 235.
334A expressão centrais de refaturamento teria origem no termo inglês reinvoincing centers e foi assim explicada no relato da fiscalização: ... são entidades ligadas direta ou indiretamente a uma “empresa mãe” que busca reduzir sua carga tributária, estando quase invariavelmente localizadas em paraísos fiscais. O termo “refaturamento” decorre da sistemática inerente a esse forma de planejamento tributário. As Centrais de Refaturamento são introduzidas formalmente (embora raramente exerçam, de fato, qualquer operação) em transações de comércio internacional (importação ou exportação) e seu papel primordial é promover a emissão de uma segunda fatura por valor superior à original.
(...)
Há algumas características comuns às Centrais de Refaturamento. Normalmente, essas empresas são constituídas de direito, mas inexistentes de fato, e não apresentam qualquer corpo operacional efetivo (ou têm um corpo bastante reduzido para o volume de operações). Pela ausência de estrutura e em virtude de seu papel, as mercadorias por ela intermediadas são sempre remetidas diretamente para o país de destino final. Ainda, essas empresas não intermedeiam operações cujo país de destino (ou origem) seja o mesmo no qual estão localizadas, já que habitualmente esses casos seriam tributados, mesmo em alguns paraísos fiscais”.
corporação offshore para agir como uma intermediária entre uma empresa nacional e seus clientes no exterior.
Os lucros dessa corporação intermediária e a operacionalização dos negócios no país permitiam a transferência de parte ou de todo o lucro nas transações para a corporação offshore. Vejamos o exemplo ilustrativo das operações:
OPERAÇÃO 1: a Marcopolo S/A emite uma fatura de venda de ônibus
para uma das suas controladas no exterior. Localizadas, nas ilhas Virgens britânicas e no Uruguai no valor hipotético de R$ 100.000,00.
OPERAÇÃO 2: Com base na operação 1, a
MARCOPOLO S/A. faz remessa física direta para o comprador final no exterior, sem passar pela empresa intermediária. Valor hipotético de R$ 100.000,00
OPERAÇÃO 3: Neste momento, a empresa intermediária
da operação emite uma fatura de venda de ônibus ao comprador final no exterior
No que pese a operação realizada pela contribuinte ser lícita e ter ocorrido os devidos registros fiscais e contábeis, o Fisco fez a autuação fiscal contra Marcopolo S/A por entender que as exportações efetuadas às suas subsidiárias não possuíam qualquer propósito negocial, a não ser a economia de tributos proporcionada pelo refaturamento que essas controladas promoviam, sendo que a participação das subsidiárias no processo de exportação era meramente formal. Por tal razão, a empresa sofreu cobrança de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF).
A contribuinte impugnou os autos de infração lavrados. Entretanto, a Delegacia de Julgamento de Porto Alegre julgou procedente o lançamento e manteve o crédito tributário exigido. A Marcopolo S/A, dessa forma, recorreu contra a decisão que manteve a atuação fiscal para o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), em síntese sustentando que: (a) não houve simulação, uma vez que todas as operações efetivamente ocorreram da forma como declaradas, produzindo os efeitos jurídicos a elas inerentes; (b) foram observadas as regras de preço de transferência e tributação de lucros de controladas situadas no exterior; e
MARCOPOLO S/A
CONTROLADA NO EXTERIOR
CONTROLADA NO EXTERIOR
(c) as operações tinham um válido propósito negocial, pois tratavam-se de compra e venda reais.
A 2ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF, mediante Acórdão nº 140200.753, por unanimidade de votos deu provimento ao Recurso voluntário do contribuinte Marco Polo S/A. A Procuradoria da Fazenda Nacional recorreu da referida decisão, entretanto a Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF, mediante Acórdão nº 910101.404, por maioria de votos, rejeitou da tese da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, mantendo o acórdão que afastou a cobrança do IRPJ, da CSLL contra a empresa Marcopolo.
A partir da leitura dos indigitados acórdãos do CARF, podemos observara mudança paradigmática na interpretação dos planejamentos tributários, pois a Administração Tributária não imputou nenhuma ilegalidade formal nos atos e negócios praticados pela contribuinte. Do mesmo modo, o contribuinte não se limitou a demonstrar a legalidade da operação, procurou comprovar por meio de documentos administrativos, fiscais e contábeis, que a interposição das empresas MIC e ILMOT proporcionava ao grupo econômico benefícios de logística, financiamentos, estabilidade econômica e cambial.
Logo, é relevante para o tribunal administrativo fiscal as argumentações das partes sobre a existência ou não de um propósito negocial nos atos e negócios elisivos, pois a ausência dele, na visão do tribunal, pode caracteriza abuso do direito, negócio jurídico indireto, abuso de forma, violação à lei.
Considerando a relevância do tema propósito negocial, Luís Eduardo Schoueri coordenou um estudo nos julgamentos realizados entre 2002 a 2008 do antigo Conselho de Contribuinte. O estudo partiu de pesquisas de jurisprudência no site do antigo Conselho de Contribuintes atualizada em agosto de 2008, com a utilização de palavras-chave comumente verificadas em decisões sobre planejamento tributário, tais como: simulação, planejamento