5. PRESENTASJON AV DATAMATERIALET OG METODE
5.5 A NALYSEMETODER
O tema de planejamento tributário sempre se pautou por modelo de enquadramento bivalente, no qual apenas duas possibilidades se apresentavam: a) evasão, a operação era ilícita/inválida e o Fisco poderia negar os efeitos vantajosos; b) elisão fiscal, a operação era
302 ROUANET Luiz Paulo e CAMARGO, Nathalya Maria Santos de. A tensão entre facticidade e validade do
direito segundo Habermas. Anais do XIV Encontro de Iniciação Científica da PUC-Campinas, 2009.
303 Como elucidado por Ricardo Lobo Torres, a liberdade e o tributo caminham juntos e ao mesmo tempo vivem um relacionamento dramático: “O relacionamento entre liberdade e tributo é dramático, pois vive sob o signo da bipolaridade: o tributo é a garantia da liberdade e, ao mesmo tempo, possui a extraordinária aptidão para destruí- la; liberdade se autolimita para se assumir como fiscalidade e se revolta, rompendo os laços da legalidade, quando oprimida pelo tributo ilegítimo”. TORRES, Ricardo Lobo. A idéia de liberdade no Estado patrimonial e no Estado fiscal. Rio de Janeiro: Renovar, 1991, p. 3.
lícita/válida e, portanto, seus efeitos tributário era oponíveis ao Fisco304. Contudo, hoje
concebe-se um terceiro enquadramento de conduta realizada pelo contribuinte: a elisão fiscal abusiva (abusive tax avoidance) ou elusão fiscal (expressão introduzida na doutrina brasileira por Heleno Taveira Tôrres).
Conforme Marciano Seabra de Godoi, os comportamentos dos contribuintes estão agora divididos em três campos: “elisão/economia de tributos (lícita, eficaz), evasão tributária (ilícita e sujeita a multas e sanções penais) e elusão tributária (ineficaz ou incapaz de atingir sua finalidade de economia fiscal)”305. Esse novo enquadramento amplia a discussão para
além da questão ilícita/inválida e lícita/válida, caracteriza uma conduta do contribuinte lícita/válida, porém os efeitos tributários são ineficazes perante o Fisco.
De um modo geral, os diversos ordenamentos jurídicos buscam evitar ou corrigir atitudes dos contribuintes que constituem evasão fiscal e a elusão (elisão fiscal abusiva). Entretanto, existe uma grande dificuldade de traçar os limites entre a legítima economia de tributos e a elusão. Esse é o grande enigma que todos buscam decifrar.
A busca pela economia tributária é um direito lícito e legítimo dos contribuintes, encontra fundamento no Estado Democrático de Direito. Não há nenhum dever social ou democrático que exija a adoção de comportamentos que impliquem maior carga tributária. Todo contribuinte pode organizar-se de modo a pagar menos tributos possível, o planejamento tributário é uma forma legitima de buscar a eficiência econômica, reconhecido em todos os Estados Democráticos de Direito que respeitam a liberdade306. Entretanto, são ilegítimos os
atos e negócios realizados a com objetivo alterar, manipular ou dissimular uma situação de fato para fugir da incidência da tributária, eis que malfere a vontade democrática instituidora da imposição fiscal.
O presente trabalho propõe a aplicação da teoria do propósito negocial como método de análise da legitimidade do planejamento tributário frente ao ordenamento jurídico. Essa teoria também conhecida como Business or Corporate Purpose Theory desenvolveu-se no direito suíço e norte-americano, apoiando-se na concepção que o contribuinte tem o legítimo direito de buscar a economia fiscal307. Todavia, devem existir nos atos e negócios realizados
304 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2011, P. 392.
305GODOI, Marciano Seabra de. Uma proposta de compreensão e controle dos limites da elisão fiscal no direito
brasileiro – estudo de casos. In: YAMASHITA, Douglas (Org.). Planejamento tributário à luz da jurisprudência. São Paulo: LEX, 2007, p. 237-288.
306 TIPKE, Klaus. Tradução Luiz Dória Furqui. Moral tributária do Estado e dos Contribuintes. Porto Alegre: Antonio Frabris Editor, 2012, p. 100.
307 Roberto Sampaio Dória aponta diferenças na aplicação da teoria do propósito negocial no direito suíço e norte-americano. Na suíça, a elisão fiscal não é legítima: “se a forma de direito civil eleita pelas partes é insólita e não corresponde à situação econômica; se a tal fato se acresce uma apreciável economia de impostos e se ficar
uma intenção, propósito ou utilidade de natureza material ou mercantil e não o simples objetivo de evitar ou de mitigar a incidência tributária308.
O fato da teoria do propósito negocial ser originária de países de tradição na common law não a torna automaticamente incompatível com o direito brasileiro. Decerto deve ocorrer o devido cuidado na importação de teorias de Estados que têm diferentes tradições jurídicas das brasileiras. Entretanto, a exigência de um propósito negocial nos atos e negócios destinados a elisão fiscal compatibiliza-se com os nossos princípios constitucionais da liberdade econômica, livre concorrência, isonomia tributária, capacidade contributiva, legalidade em matéria tributária e segurança jurídica em matéria tributária.
O propósito negocial desenvolve-se a partir dos pressupostos motivo, finalidade e congruência do negócio jurídico, provoca a conformação entre a realidade fática das relações econômicas e a formalidade jurídica. A teoria não almeja verificar a licitude ou ilicitude do negócio realizado, mas a legitimidade do planejamento tributário perante o ordenamento jurídico, pois a constatação de ausência de propósito negocial aponta indício de abuso do direito ou a fraude à lei.
A teoria combina três instrumentos: o teste do propósito do negócio (business purpose test), negócios em etapas (step transaction) e princípio da prevalência da substância sobre a forma jurídica (substance over form)309. Os três instrumentos verificam a manipulação
da estrutura negocial, com o consequente comprometimento da adequação (relação meio-fim), consistência (interrelação entre os elementos do negócio) e coerência (sentido negocial) dos atos ou negócio jurídicos realizados310.
Para Edmar Oliveira Andrade Filho o ato ou negócio jurídico sem um subjacente propósito negocial é todo aquele que é fingido, onde não há lisura (fairness). O autor afirma que a falta de propósito negocial pode ser equiparada a uma simulação, pois: “se há um ato ou negócio jurídico seriamente celebrado entre duas pessoas, há uma presunção de que elas
patente que tal estado das coisas não tem outra explicação senão a redução da carga fiscal”. No direito norte- americano, se aplica de maneira semelhante, mas tem escopo restrito às designadas reorganizações empresariais, compreendidas as alterações societárias decorrentes da fusão, cisão e incorporação de sociedades. DÓRIA, Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. 2. ed. São Paulo: José Bushatsky, 1977, p. 75.
308 FOSSATI, Gustavo. Planejamento tributário e interpretação econômica. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006, p .91.
309 SILVEIRA, Paulo Antônio Caliendo Velloso da. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visão
crítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 254.
310 SILVEIRA, Paulo Antônio Caliendo Velloso da. Comentários aos artigos 113 a 116. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset. (Org.). Comentários ao Código Tributário Nacional. 2ª ed. São Paulo: MP, 2008, p. 939-989.
quiseram contratar algo, isto é, quiseram assumir direitos e obrigações, ou seja, presume-se que a causa imanente ao ato ou negócio seja real”311.
Douglas Yamashita classifica o propósito negocial como pré-excludente da ilicitude, previsto no art. 188 do Código Civil312. Nesse passo, afirma que a doutrina do propósito
negocial “encaixa-se perfeitamente na excludente da ilicitude exercício regular de um direito reconhecido. Veja-se a diferença: a presença de propósito negocial exclui o abuso do direito ou a fraude à lei, mas a ausência de propósito negocial é apenas um indício de abuso do direito ou a fraude à lei”313.
Marco Aurélio Greco também reconhece que propósito econômico é uma das hipóteses para afastar o abuso, entretanto consigna que uma razão familiar ou de mercado, um fato imprevisto ou um acidente, igualmente podem afastar a configuração do abuso314.
O propósito negocial exige que os atos e negócios elisivos praticados pelos contribuintes guardem coerência entre o fato econômico, negócio jurídico e os efeitos tributários, pois ele não se resume no simples fato de economizar impostos.Conforme Hermes Huck, é sofismática a afirmação de que o simples fato de economizar impostos, por si só, já caracteriza um business purpose315.
Há necessidade de uma causa extrafiscal para as condutas elisivas praticadas. O propósito negocial consiste na verificação da correspondência entre a causa objetiva (finalidade econômico-social) com a declaração de vontade (conforme a previsão legal), afastando estruturas criadas artificialmente para contornar, driblar ou dissimular o fato jurídico tributário.
A exigência de propósito negocial para o planejamento tributário constitui um meio de preservar as liberdades de ação individual do sujeito privado e a autonomia pública316, na
311 Entretanto, adverte que do ponto de vista do direito tributário, a questão da existência ou não de lisura pode ter ou não relevância, eis que depende da lei tributária estabelecer quais as conseqüências, para fins fiscais, dos atos ou negócios jurídicos realizados sem propósito negocial. ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 253-254.
312Art. 188. Não constituem atos ilícitos:
I - os praticados em legítima defesa ou no exercício regular de um direito reconhecido;
313 YAMASHITA, douglas. Elisão e evasão de tributos: limites à luz do abuso do direito e da fraude À lei. São Paulo: Lex Editora, 2005, p. 47.
314 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 238.
315 HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 149.
316 Conforme Jürgen Habermas: “As liberdades de ação individuais do sujeito privado e a autonomia pública no cidadão ligado ao Estado possibilitam-se reciprocamente. É a serviço dessa convicção que se põe a idéia de que as pessoas do direito só podem ser autônomas na medida que lhes seja permitido, no exercício de seus direitos civis, compreender-se como autores dos direitos aos quais devem prestar obediência, e justamente deles”. HABERMAS, Jürgen. A inclusão do outro: estudos de teoria política. 2. ed. São Paulo: Edições Loyola, 2004, p. 298.
medida em que conserva a autonomia privada e ao mesmo tempo afasta os comportamentos free riders que buscam a burla à imposição tributária.
Destaca-se que a exigência da finalidade negocial não equivale as designadas anormalidades das formas jurídicas utilizadas. O contribuinte pode utilizar-se de formas negociais não usuais, atípicas, mais complexas por determinado propósito negocial, isso não implica violação ao dever de pagar tributos ou na ilegitimidade do ato. Blumenstein afirma que: “anormalidade das formas jurídicas eleitas pelas partes pode corresponder a razões objetivas, isto é, a finalidades econômicas particulares, diferentes das fiscais”317.
O Estado não pode controlar o conteúdo e a forma dos atos e negócios jurídicos que serão realizados pelos particulares, pois sequer existe uma forma adequada, típica, normal para cada ato ou negócio318. A economia é dinâmica e novas formas de negócios são criadas a
cada dia sem que precisem de chancela do Estado para produzir os efeitos fiscais desejados. O que pode ser um negócio normal em determinada empresa, poderá não ser em outra, não se pode tolher a livre iniciativa do mundo dos negócios319.
Nesse sentido, o planejamento tributário deve ser calcado em atos e negócios com finalidades extrafiscais, ou seja, além da intenção de economizar tributos devem existir razões mercadológicas, societárias para o ato e negócio realizado. A teoria do propósito negocial como método de análise da legitimidade do planejamento tributário visa combater a elusão, verificando intentio facti dos agentes econômicos com o negócio jurídico utilizado.
Segundo Dino Jarach, o que é relevante para o direito tributário é a intentio facti, as formas jurídicas eleitas são indiferentes para o direito tributário, eis que a fonte da relação tributária é a lei e não a manifestação de vontade das partes320. No mesmo sentido, Amílcar de
Araújo Falcão afirma que: “o fato gerador se conceitua objetivamente, de acordo com o
317 JARACH, Dino. O fato imponível: teoria geral do direito tributário substantivo. Tradução Dejalma de Campos. 1ªed. São Paulo: Revistas dos Tribunais, 1989, p.165.
318 Kábio Konder Comparato afirma que a rigidez e dirigismo contratual não mais encontram amparo no direito: “Na auto-regulação dos seus interesses, as partes neum negócio privado não estão, necessariamente, adstritas aos tipos legais de determinado instituto. Vigorando, nos sistema jurídicos modernos, o princípio da autonomia privada nas relações entre particulares, os contratantes já não se devem ater, na autotutela de seus interesses, àquela rígida tipicidade característica do antigo direito”. COMPARATO, Kábio Konder. Ensaios e pareceres de direito empresarial. Forense: Rio de Janeiro, 1978, p. 179.
319 Daniel Sarmento com relação à liberdade conclui que “afora raras posições radicais em sentido contrário, converge o pensamento justifilosófico contemporâneo para a ideia de que a garantia tanto da autonomia pública do cidadão – associada à democracia -, como da sua autonomia privada – ligada aos direitos individuais – são vitais para a proteção jurídica integral da liberdade humana”. SARMENTO, Daniel. Direitos fundamentais e relações privadas. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004, p. 154.
320 JARACH. Dino. O fato imponível: teoria geral do direito tributário substantivo. 2ª ed. Tradução Dejalma de Campos. São Paulo: Editora Revistas dos Tribunais, 2004, p. 164.
critério estabelecido na lei. Para sua configuração, a vontade do contribuinte pode ser mero pressuposto, mas nunca elemento criador ou integrante”321.
Portanto, o ato ou negócio deve ter uma finalidade mercantil, negocial e não restringir-se apenas a um exercício de imaginação destinado a reduzir ou evitar os tributos que seriam devidos.
O contribuinte tem legítimo direito de organizar os seus negócios de modo a pagar a menor quantidade de tributos possíveis. Entretanto, a legitimidade dos atos e negócios praticados somente encontra abrigo no ordenamento jurídico quando demonstra a existência de intenção, propósito ou utilidade de natureza material ou mercantil nos atos elisivos praticados e não o simples objetivo de evitar ou de mitigar a incidência tributária. O Fisco pode e deve desconsiderar os atos e negócios jurídicos irreais, sem causa, perpetrados apenas para fugir da incidência da norma tributária.
6.2 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL: EXIGÊNCIA DE PROPÓSITO