4. PRESISERING AV PROBLEMSTILLINGENE
4.1 H YPOTESER KNYTTET TIL ARBEIDSTAKERNES INDIVIDUELLE EGENSKAPER
A Espanha, a partir de 1963 com o advento do art. 24 da Ley General Tributaria, passou a combater a elisão fiscal abusiva através de regras que possibilitam à administração tributária exigir o imposto elidido quando ocorrer fraude à lei. O dispositivo sofreu duras críticas da doutrina espanhola e tímida aplicação pela administração tributária.
Assim, foi editada a Ley 25 de 1995, que alterou a Ley General Tributaria, a fim de garantir contornos mais nítidos na utilização do conceito de fraude à lei250. Com a nova
redação da Ley General Tributaria, ocorreu um avanço no combate à elisão fiscal abusiva. Em 2003, com a edição da nova Ley General Tributaria (Ley nº 58/2003, de 17 de dezembro), ocorreu alteração na regra geral antielisiva, substituindo o conceito de fraude à lei (art. 24 da antiga LGT) pelo conceito “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15.1 da Ley 58/2003):
249 YAMASHITA, Douglas. op. cit.,, p. 289. 250Artículo 24.
1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.
2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones.
Artículo 25.
En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.
Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negócios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.
Nos termos da Ley 58/2003 há um conflito na aplicação da regra tributária quando o contribuinte utiliza-se de atos ou negócios destinados a evitar em todo ou parte a incidência tributária. O art. 15 Ley 58/2003 descreve duas circunstâncias que considera como conflito na aplicação da regra tributária; a) quando os atos ou negócios forem considerados notoriamente artificiais ou inapropriados para alcançar o resultado; e b) quando os atos ou negócios utilizados tiverem a única finalidade de reduzir a incidência tributária, ausentes fundamentos econômicos relevantes, adequados ou de costume.
Espanha recorreu ao arquétipo conflicto en la aplicación de la norma tributaria para desconsiderar os atos e negócios sem fundamentos econômicos relevantes (propósito negocial), que tem a única finalidade de reduzir a incidência tributária.
A Ley General Tributaria espanhola confere instrumentos necessários para administração tributária desconsiderar atos e negócios realizados pelo contribuinte quando ocorrer um conflito na aplicação da regra tributária. Cabe destacar, que a referida legislação exige um prévio procedimento administrativo antes da desconsideração, oportunizando ao contribuinte o devido processo legal (art. 159 da Ley General Tributaria)251.
251Artículo 159 Informe preceptivo para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria 1. De acuerdo con lo establecido en el artículo 15 de esta ley, para que la inspección de los tributos pueda
declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria deberá emitirse previamente un informe favorable de la Comisión consultiva que se constituya, en los términos establecidos reglamentariamente, por dos representantes del órgano competente para contestar las consultas tributarias escritas, actuando uno de ellos como Presidente, y por dos representantes de la Administración tributaria actuante.
Alberto Xavier afirma que é inócua a experiência espanhola na aplicação de sua norma antielisiva, pois a administração tributária, timidamente constrangida em utilizar tão ilegítima ferramenta, vacila em sua aplicação, “a ponto de a Espanha não ter conhecido um só caso de aplicação da doutrina de fraude à lei em mais de 30 anos de existência”252.
Todavia, a afirmação é contestável, eis que o espanhol Eusebio Gonzáles Garcia, na sua obra El Fraude a la Ley Tributaria em la Jurisprudencia, seleciona e comenta mais de 30 (trinta) acórdãos julgados pelos tribunais espanhóis253. Para Douglas Yamashita embora o
dispositivo possa à primeira vista ter introduzido um novo conceito, na verdade representa uma consolidação do entendimento da doutrina espanhola sobre o tema, traduzindo uma evolução da própria figura da fraude à lei254.
Com isso, o planejamento tributário para ser oponível ao Fisco deve ser acompanhado por um propósito extrafiscal e não a simples intenção de elidir a incidência da norma tributária.
2. Cuando el órgano actuante estime que pueden concurrir las circunstancias previstas en el apartado 1 del
artículo 15 de esta ley lo comunicará al interesado, y le concederá un plazo de 15 días para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes.
Recibidas las alegaciones y practicadas, en su caso, las pruebas procedentes, el órgano actuante remitirá el expediente completo a la Comisión consultiva.
3. El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de solicitar el informe preceptivo
hasta la recepción de dicho informe por el órgano de inspección será considerado como una interrupción justificada del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150 de esta ley.
4. El plazo máximo para emitir el informe será de tres meses desde la remisión del expediente a la Comisión
consultiva. Dicho plazo podrá ser ampliado mediante acuerdo motivado de la comisión consultiva, sin que dicha ampliación pueda exceder de un mes.
5. Transcurrido el plazo al que se refiere el apartado anterior sin que la Comisión consultiva haya emitido el
informe, se reanudará el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, manteniéndose la obligación de emitir dicho informe, aunque se podrán continuar las actuaciones y, en su caso, dictar liquidación provisional respecto a los demás elementos de la obligación tributaria no relacionados con las operaciones analizadas por la Comisión consultiva.
6. El informe de la Comisión consultiva vinculará al órgano de inspección sobre la declaración del conflicto en la
aplicación de la norma.
7. El informe y los demás actos dictados en aplicación de lo dispuesto en este artículo no serán susceptibles de
recurso o reclamación, pero en los que se interpongan contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación podrá plantearse la procedencia de la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
252 XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 154.
253 GARCÍA, Eusebio Gonzáles. El Fraude a la Ley Tributaria em la Jurisprudencia. Navarra: Editora Aranzadi S/A, 2001, apud YAMASHITA, Douglas. Elisão e evasão de tributos: limite à luz do abuso do direito e da fraude à lei. São Paulo: Lex Editora, 2005, p. 281.