K AMERAOVERVÅKNING

A incidência de ISSQN nas operações de leasing passou a ser matéria exaustivamente debatida na jurisprudência.

Amparando-se no procedente do Supremo Tribunal Federal quando do julgamento do RE 116.121-3/SP, pelo qual restou consignado que o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza não incide na locação de bens móveis, o Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina proferiu acórdão na mesma linha de entendimento.

Segundo vislumbrado pelos Desembargadores, o ISSQN somente pode incidir sobre obrigações de fazer. Nessa esteira, o leasing financeiro não albergaria “prestação de serviço”.

Inconformado com a decisão, o Município de Itajaí/SC interpôs recursos especial e extraordinário.

O Superior Tribunal de Justiça não conheceu do recurso especial sob o fundamento de tratar-se de análise constitucional:

TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL DE BENS MÓVEIS (LEASING). ANÁLISE CONSTITUCIONAL. NÃO CONHECIMENTO.

1. A Corte estadual afastou a aplicação da regra inserida pela Lei Complementar n. 56/87 no Decreto-lei n. 406/68 – item 79 da Lista de Serviços – por entender que haveria incompatibilidade entre ela e a norma constitucional (CF, art. 156, III) que reserva à competência do município a instituição do ISS apenas para os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar, hipótese ausente no arrendamento mercantil (leasing).

2. Recurso especial não conhecido.

Em sede de Recurso Extraordinário o recorrente alegou que o STF jamais havia declarado ser inconstitucional a incidência do ISSQN sobre as operações de arrendamento mercantil, sempre se manifestando em prol da incidência.

O Supremo Tribunal Federal logrou em dar provimento ao RE 547.245/SC, nos termos da ementa abaixo:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back. Recurso extraordinário a que se dá provimento.443

Como demonstrado, o STF atribuiu efeitos opostos às modalidades de leasing as quais mencionamos em páginas anteriores, ou seja, há prestação de serviços somente no denominado

leasing financeiro, cujo núcleo é o financiamento, fator inexistente no leasing operacional, por se

tratar de uma típica locação.

A temática requer uma análise um pouco mais pormenorizada acerca dos votos proferidos pelos Ministros.

O Min. Eros Grau (Relator) asseverou que o arrendamento mercantil é contrato autônomo, muito embora resulte na fusão de elementos de outros contratos, afastando a classificação como contrato misto.

Na esteira do entendimento apresentado no voto do Ministro Relator, o contrato entre a sociedade financeira e o utilizador do material é sempre coligado no contrato de compra e venda do equipamento entre a sociedade financeira e o produtor. Dessa forma, prepondera o caráter do financiamento e nele a arrendadora, que desempenha a função de locadora, surge como

intermediária entre o fornecedor e o arrendatário.

Citemos em trecho do voto elaborado: “Financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir”.444

Noutro trecho assim destaca: “Em síntese, há serviços, para os efeitos do inciso III do art.

156 da Constituição, que, por serem de qualquer natureza, não consubstanciam típicas obrigações de fazer. Raciocínio adverso a este conduziria à afirmação de que haveria serviço apenas nas prestações de fazer”. “[...] No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é contrato misto, o núcleo é o financiamento, não é uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevantes a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back.”445

Entendeu o Ministro Relator que o contrato de arrendamento mercantil financeiro é autônomo, em que prepondera o caráter do financiamento. A arrendadora surgiria como intermediária entre o fornecedor do bem e o arrendatário interessado em sua utilização. Sendo o financiamento um serviço, o ISSQN incide sobre as operações de arrendamento mercantil financeiro.

Desse modo, no leasing financeiro há prestação de serviços, ao passo que no leasing operacional o negócio equipara-se à locação.

Na mesma linha de raciocínio, o Min. Joaquim Barbosa pontua em seu voto: No arrendamento mercantil financeiro, há “a prestação de serviços de aproximação entre quem tem disponibilidade de recursos e quem deles necessita, não de forma geral como um empréstimo, mas com o objetivo específico de se garantir acesso ao uso de um bem”. “[...] a nota característica de aproximação de interesses convergentes (aquisição do direito de uso de um bem, segundo termos contratuais e regime tributário específico) caracteriza serviço de qualquer natureza”. 446

Esse foi entendimento acompanhado pela maioria dos Ministros.

Segundo nosso ponto de vista, o enfrentamento da matéria pelo Supremo Tribunal Federal pautou-se numa nítida preocupação ou incômodo na necessária identificação de um tributo a incidir nas operações de arrendamento mercantil (leasing financeiro), haja vista o grande impacto econômico haurido dessa prática no mercado financeiro.

444 _{Voto do Min. Relator no julgamento do RE 547.245/SP, Rel. Min. Eros Grau, j. 02/12/2009, DJ de 05/03/2010.} 445 _{Voto do Min. Relator no julgamento do RE 547.245/SP, Rel. Min. Eros Grau, j. 02/12/2009, DJ de 05/03/2010.} 446 _{Voto relatado em fls. 878 no julgamento do RE 547.245/SP, Rel. Min. Eros Grau, j. 02/12/2009, DJ de}

Essa nossa visão é perfeitamente demonstrada no voto do Min. Ricardo Lewandowski, que também acompanhou o Relator e todos os demais Ministros que o seguiram.

Eis o trecho voto do Ministro que empregamos para ratificar nossa premissa: “Observo que os operadores de leasing estão no melhor mundo possível porque eles não pagam ISS, não pagam ICMS, não pagam IOF”.447

Ademais, em consonância com o posicionamento que adotamos, o entendimento pacificado pelo Supremo Tribunal Federal não fica a salvo de algumas observações críticas.

Em conformidade com as ideias que trabalhamos acerca da natureza jurídica do leasing, destacamos que segmento doutrinário classifica o leasing como uma operação de financiamento. Inclusive Kiyoshi Harada448 considera o financiamento como o elemento nuclear da operação de leasing financeiro, dada a triangulação existente entre: arrendante, arrendatário e fornecedor do bem.

De fato, merece atenção especial a tese que considera o financiamento como elemento nuclear do leasing financeiro. Isto porque, ao longo dos anos, esse negócio jurídico passou a ser instrumento de aquisição de bens móveis no mercado de consumo, massificado pela oferta praticada no mercado consumerista, sobretudo, para aquisição de veículos automotores.

Em se tratando principalmente de arrendamento pessoa física, o intento no ato de contratação da operação de leasing é pura e simplesmente o financiamento de um bem. E essa é a premissa adotada por todos os envolvidos no negócio jurídico.

Ademais, frise-se novamente que a operação de leasing é regulamentada pelo Banco Central, órgão responsável por toda normatização regulamentar do sistema financeiro.

Em apertada síntese, pelas razões ora descritas, bem como pelos argumentos trazidos à baila pela doutrina e jurisprudência, numa visão contemporânea acerca do leasing financeiro, é perfeitamente aceitável reduzi-lo ao financiamento.

Aqui façamos a seguinte indagação: é possível tratar o leasing como prestação de serviços? Encontramos apenas uma resposta: somente desfigurando a natureza jurídica do conceito prestação de serviços pressuposta constitucionalmente.

E assim o fez o Supremo Tribunal Federal. Primeiramente ao preconizar que a prestação de serviços não estará consubstanciada, necessariamente, numa obrigação de fazer. Ademais,

447 _{Voto relatado em fls. 891 no julgamento do RE 547.245/SP, Rel. Min. Eros Grau, j. 02/12/2009, DJ de}

05/03/2010.

atribuindo outra conotação à expressão serviço de qualquer natureza, como reclamo necessário para sustentar a primeira assertiva.

Noutras palavras, tudo isso para conseguir classificar o financiamento como prestação de serviços, mesmo que aquele não esteja consubstanciado numa obrigação de fazer. Um verdadeiro descompasso com as diretrizes historicamente defendidas pela Suprema Corte, tributando-se como serviço o que não o é.

Embora não tenhamos o intento de definir nesse trabalho de pesquisa qual tributo deva incidir nas operações de leasing financeiro, a incoerência em tributar uma operação de financiamento com o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza levou o Min. Dias Toffolli449 a realizar uma consulta prévia junto ao Banco Central do Brasil, diante da “preocupação” (expressão utilizada em seu voto redigido) em esclarecer se havia alguma resolução do Conselho Monetário Nacional que estabelecesse quaisquer restrições à cobrança do ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil.

Resta demonstrada, desse modo, a total incoerência do Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 547.245/SC.

Por sua vez, o Min. Marco Aurélio não hesitou em divergir dos colegas que acompanharam o voto do Ministro Relator, sob o argumento de que locação, gênero, não é serviço. E arremata: “O tributo de competência dos municípios diz respeito a serviço prestado, ou seja, a desempenho de atividade, a obrigação de fazer e não de dar”.450

Ao nosso talante o Min. Marco Aurélio pronunciou-se de forma mais coerente que os demais, fazendo alusão ao art. 110 do Código Tributário Nacional. Vale o registro de outro trecho de seu contundente voto: “O que ocorre com essa espécie de arrendamento que é o leasing? Ocorre que o arrendante se obriga a entregar o bem e o arrendatário a proceder à entrega de parcelas, tendo em conta o aluguel – gênero – desse bem. Onde há prestações de serviços? Onde há preponderância da prestação de serviços?”451, amparando seu raciocínio na doutrina de grande

envergadura que também citamos alhures.452

449 _{Voto do Min. Dias Toffoli no julgamento do RE 547.245/SP, Rel. Min. Eros Grau, j. 02/12/2009, DJ de}

05/03/2010.

450 _{Voto do Min. Marco Aurélio no julgamento do RE 547.245/SP, Rel. Min. Eros Grau, j. 02/12/2009, DJ de}

05/03/2010.

451 _{Voto do Min. Marco Aurélio no julgamento do RE 547.245/SP, Rel. Min. Eros Grau, j. 02/12/2009, DJ de}

05/03/2010.

Outrossim, reiterou o voto sufragado quando do julgamento do RE 116.121/SP, o qual declarou inconstitucional a incidência de ISSQN na locação de bens móveis.

Na prática o que fez o Supremo Tribunal Federal foi enfrentar a discussão sobre a classificação do leasing como obrigação de dar ou obrigação de fazer, aspecto este elementar para a definição da incidência do ISSQN sobre as operações de arrendamento mercantil, em especial no denominado leasing financeiro, restando incontroversa a matéria sobre o leasing operacional.